Contabilitate aprofundata

Universitatea „Lucian Blaga” Sibiu
Facultatea de Ştiinţe Economice

CONTABILITATE APROFUNDATA

- suport curs –

Conf. univ.dr. Carmen Comaniciu

3

CUPRINS

1. Normalizarea contabilă:
obiective, abordări ……………………………….. 5
1.1 Conceptul de normalizare ………………….. 5
1.2 Cadrul contabil conceptual …………………. 9
2. Lichidarea societăţilor comerciale …………. 14
2.1 Lichidarea societăţilor comerciale,
ca urmare a dizolvării ……………………… 14
2.2 Lichidarea judiciară a societăţii comerciale 21
2.3 Contabilitatea operaţiunilor de
lichidare a societăţilor comerciale …………. 23
3. Consolidarea conturilor ………………………. 33
3.1 Grupul de societăţi …………………………... 33
3.2 Tipologia grupurilor ………………………….. 34
3.3 Câmpul de aplicare al consolidării
conturilor. Perimetrul şi metodele
de consolidare ……………………………….. 36
3.4 Societăţile supuse, în mod obligatoriu,
consolidării …………………………………… 39
3.5 Metodele de consolidare ….................... 42
3.6 Exemplificarea metodelor de consolidare… 44
3.7 Procesul de consolidare ……………………. 57
4. Bugetul de venituri şi cheltuieli –
instrument de asigurare a echilibrului
financiar al întreprinderii ……………………... 60
5. Câteva consideraţii privind standardele de
contabilitate …………………………………….. 64
Bibliografie ………………………………………… 76

4

CAPITOLUL 1

NORMALIZAREA CONTABILĂ:
OBIECTIVE, ABORDĂRI

1.1 Conceptul de normalizare

În majoritatea ţărilor, contabilitatea este
supusă procesului de normalizare. Prin aceasta se
garantează utilizatorilor externi o informare
financiară de calitate. În plus, lucrările de
normalizare sunt un prilej de reflecţii, care
stimulează şi îmbunătăţesc atât practica, cât şi
gândirea contabilă, contribuind, astfel, la
perfecţionarea contabilităţii.
Procesul de normalizare opune, de o manieră
simplificată, doi actori: puterea publică şi profesia
contabilă. Primul reprezintă interesele societăţii în
ansamblul său, în timp ce al doilea apără aspiraţiile
lumii afacerilor. Interesele celor doi actori nu sunt,
în mod sistematic, opozabile, dar nici nu se
identifică. Contextul economic, politic, social,
cultural şi istoric diferit a favorizat acţiunea unuia
sau altuia dintre cei doi actori sau, dimpotrivă, a
creat premise pentru conlucrarea acestora. Astfel,
în unele ţări, în special în cele anglo-saxone,
intervenţia puterii publice, în actul de normalizare,
are o intensitate redusă. Se consideră că alegerile
contabile ţin de responsabilitatea conducătorilor
întreprinderii, cu condiţia ca aceştia să respecte
principiile contabile general admise.
În alte ţări precum Germania şi Franţa,
normele contabile sunt definite de un organism de
stat. Statul apare pe scena normalizării atât în

5

calitate de garant al justiţiei, cât şi de utilizator
preferenţial de informaţie financiar-contabilă.
Un sistem de normalizare, dominat de un
singur actor, prezintă riscul de a fi acuzat de lipsă
de obiectivitate: "acuzat şi judecător se confundă".
Din acest motiv, se constată o tendinţă de
echilibrare a forţelor, de utilizare eficientă a
capacităţii tuturor celor interesaţi de informaţia
financiar - contabilă.
Natura publică sau privată a procesului de
normalizare are incidenţă asupra perimetrului
acoperit de normalizare, respectiv:
◊ determinarea unei terminologii şi a
principiilor contabile generale;
◊ definirea informaţiei conţinute în
documentele de sinteză;
◊ modul de prezentare a documentelor de
sinteză;
◊ elaborarea unui plan de conturi şi
stabilirea unei scheme de înregistrare a diferitelor
operaţii.
Ultimul obiect reprezintă forma cea mai
restrictivă de normalizare. Avantajele ei se
manifestă, după unii autori, prin facilitarea
controlului contabilităţilor şi prin creşterea
productivităţii întocmirii conturilor. Totuşi, medalia
normalizării restrictive are şi ea revers:
• nu poate acoperi toate particularităţile;
din acest motiv, în ţările cu plan contabil general
s-au prevăzut complemente la aceste planuri,
pentru a rezolva problemele specifice ale
diferitelor sectoare;
• afectează creativitatea pe care ar trebui
să o manifeste contabilul.

6

Indiferent de caracterul lor public sau privat,
organismele de normalizare din diferitele
ţări recurg, în procesul de elaborare a normelor, la
o serie de opţiuni. Problema care se pune este de
ce apare necesitatea mai multor opţiuni?
Sunt, oare, opţiunile consecinţa diverselor
presiuni exercitate de diferitele categorii de
utilizatori asupra organismului de normalizare sau,
dimpotrivă, acestea sunt expresia consecinţelor
economice, care decurg din alegere?
În încercarea de a răspunde la aceste
întrebări, profesorul Daniel Boussard propune, în
unul dintre studiile sale, crearea unei matrice de
analiză, prin intersecţia a două axe:
• Axa mijloacelor utilizate pentru a justifica
alegerile. Aceasta are ca puncte extreme logicul
(care vizează un demers raţional şi caută să
recurgă la demonstraţie) şi politicul (care vizează
discursul şi impactul lui psihologic, puterea
imaginii şi efectului).
• Axa obiectivelor informaţiei contabile.
Extrema idealistă a acestei axe face referire la un
maximum de neutralitate formalizată prin refuzul
de a privilegia anumite interese particulare. La
cealaltă extremă a axei, se găseşte utilitatea,
altfel spus consecinţele economice ale alegerilor
contabile.
Matricea creată prezintă o adevărată
tipologie a alegerilor contabile, ceea ce
demonstrează că regulile concrete pot fi justificate
în diverse moduri. Din multitudinea de elemente
definite de cele două axe, câteva par a fi cele mai
relevante:

7

în cadranul "idealist/logic": performanţele
informative ale diferitelor metode de contabilitate
de inflaţie se pot testa, plecând de la un scenariu
de economie . fără inflaţie; se realizează, în final, o
comparaţie între informaţiile furnizate de diferitele
metode şi realul determinat.
în cadranul "utilitar/logic": în contabilitatea
generală este posibilă constituirea unui sistem de
contabilizare a operaţiilor în devize, bazat pe
anumite principii cum ar fi separarea funcţiilor
exploatare şi financiar; obiectul este utilitar,
metoda poate fi logică, fără a fi, matematică.
în cadranul "utilitar/politic": în S.U.A.,
normele pentru sectorul petrolier sunt rezultatul
presiunilor.
Concluzia studiului realizat de profesorul
francez este că: "normele contabile sunt alese, cel
mai frecvent, prin consens, ceea ce nu exclude
nici referinţa la criterii ştiinţifice (de tipul
"adevărat", " just", "eficace"), nici purul lobbying,
nici efectele discursului".
Normalizarea contabilă constă, deci, în
definirea de norme şi aplicarea acestora.
Normele reprezintă reguli precise, de
evaluare, de înregistrare, de clasificare şi de
prezentare a informaţiilor. "Ele au caracter de
generalitate mai redus decât postulatele şi
principiile, motiv pentru care, în condiţiile unor
schimbări importante în mediul economic,
financiar şi social, sunt supuse unui proces de
adaptare sau chiar de înlocuire".
Cealaltă dimensiune a normalizării contabile,
aplicarea normelor, se realizează prin intermediul
obligaţiilor legale, reglementare şi profesionale, la

8

nivel naţional şi comunitar, precum şi prin cea a
recomandărilor la nivel internaţional.
În România, elaborarea normelor se
realizează la nivelul Ministerului Finanţelor
(Direcţia Generală a Contabilităţii). Caracterul
public al procesului de normalizare se dorea
atenuat prin înfiinţarea, în 1992, a Colegiului
Consultativ al Contabilităţii, organism în care
urmau să fie reprezentate, competent, diferitele
categorii interesate de informaţia financiar-
contabilă.

1.2 Cadrul contabil conceptual

Conform organismului american de
normalizare (Comitetul standardelor de
contabilitate financiară: FASB) cadrul contabil
conceptual reprezintă "un sistem coerent de
obiective şi de principii fundamentale, legate între
ele, susceptibile să conducă la formularea de
norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele
contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare".
Altfel spus, cadrul contabil conceptual
reprezintă o teorie contabilă normativă,
capabilă să asigure elaborarea de norme solide
şi coerente.
Problema creării unui cadru conceptual s-a
pus, pentru prima dată, în S.U.A. Redactat în
perioada 1973-1985, cadrul conceptual american
răspunde unor probleme teoretice şi instituţionale
ale normalizării americane. Totuşi, reflecţiile
americane, în acest domeniu, au stârnit un viu
interes în ţări precum Canada, Australia, Marea
Britanie. În plus, organismul internaţional de

9

normalizare s-a dotat în 1989 cu un cadru pentru
elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare.
De o manieră generală, structura unui cadru
contabil conceptual se prezintă astfel:
♦ obiectivele informării financiare;
♦ caracteristicile calitative ale
informaţiei financiare;
♦ elementele componente ale
situaţiilor financiare;
♦ criterii de recunoaştere şi
metode de evaluare.

a) Obiectivele informării financiare
Obiectivele definite în cadrele conceptuale
au în vedere două aspecte :
- un obiectiv fundamental;
- categoriile de utilizatori şi nevoile lor
specifice.
Obiectivul fundamental, recunoscut de către
organismul american de normalizare, este
utilitatea informaţiei financiare. Astfel, se
precizează că: "Informarea financiară are ca
obiectiv furnizarea unei informaţii utile în luarea
deciziilor economice şi financiare".
Elaborarea de norme contabile coerente
depinde de identificarea diferitelor categorii de
utilizatori ai informaţiilor contabile. Selecţia
utilizatorilor va influenţa structura şi conţinutul
cadrului teoretic al contabilităţii. După cum
remarca Lauzon, cadrul teoretic va fi diferit, în
funcţie de utilizatorii privilegiaţi. Astfel,
desemnarea statului, ca fiind utilizator privilegiat,
va avea drept consecinţă reţinerea unei logici
macroeconomice. Dimpotrivă, desemnarea

10

investitorilor drept utilizatori privilegiaţi ne va
îndrepta spre o logică financiară.
Suntem de părere că, pentru a furniza o
informaţie utilă, nu este suficientă doar
desemnarea diferitelor categorii de utilizatori.
Apare ca necesară şi cunoaşterea tipului de
decizii pe care aceştia le au de luat. Cum
aşteptările utilizatorilor pot fi, uneori,
contradictorii, este imposibil ca ele să fie
satisfăcute, în totalitate, cu un singur set de
documente de sinteză. În aceste condiţii, soluţia
cea mai fezabilă este satisfacerea nevoilor
comune.
b) Caracteristicile calitative ale informaţiei
financiare
Pentru a fi utilă în luarea deciziilor,
informaţia financiară trebuie să prezinte anumite
caracteristici calitative.
Standardul contabil american numărul 2,
intitulat "Caracteristicile calitative ale informaţiei
contabile", reţine două categorii de caracteristici:
una proprie utilizatorului (inteligibilitate) şi alta
proprie informaţiei financiar - contabile. Cea din
urmă cuprinde caracteristici principale (relevanţa
şi fiabilitatea) şi caracteristici secundare
(comparabilitatea şi permanenţa metodelor).
Pertinenţa (relevanţa)
O informaţie este relevantă dacă este
furnizată la timp şi are atât o valoare predictivă,
cât şi o valoare de confirmare. Valoarea
predictivă rezultă din faptul .că informaţiile privind
situaţia financiară şi performanţele trecute sunt
utilizate ca bază de previziune a situaţiei
financiare şi a performanţelor viitoare, a

11

capacităţii întreprinderii de a profita de
oportunităţi etc.
Valoarea de confirmare constă în
confruntarea situaţiei prezente cu previziunile
efectuate în trecut; ea permite să se studieze
eventualele decizii de luat.
Fiabilitatea
O informaţie fiabilă este fidelă, verificabilă
(diferiţi observatori competenţi pot cădea de acord
asupra faptului că informaţia reprezintă bine ceea
ce ea este destinată să reprezinte şi neutră
(informaţia prezentată trebuie să fie, pe cât posibil,
lipsită de subiectivitate).
Comparabilitatea
Toate cadrele conceptuale reţin printre
caracteristici comparabilitatea. Ea îmbracă un
dublu aspect :
-- comparabilitatea în timp: utilizatorii trebuie să
fie în măsură să compare situaţiile financiare ale
unei întreprinderi, în timp, cu scopul de a identifica
tendinţele situaţiei financiare şi performanţelor
sale; aceasta implică permanenţa metodelor.
-- comparabilitatea în spaţiu: utilizatorii trebuie
să fie în măsură să compare situaţiile financiare ale
unor întreprinderi diferite; aceasta implică
uniformitatea metodelor.
Pentru a fi utilă, o informaţie trebuie să
prezinte un minimum din fiecare din caracteristicile
relatate mai sus.
c) Elementele componente ale situaţiilor
financiare
Toate cadrele conceptuale definesc
elementele componente ale situaţiilor financiare.
Standardele contabile identifică următoarele

12

elemente esenţiale: activele, pasivele,
capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile,
câştigurile, pierderile, rezultatul global,
investiţiile în capital şi distribuţiile în favoarea
proprietarilor.
d) Recunoaşterea şi evaluarea
Pentru a înscrie un element în situaţiile
financiare, acesta trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii:
- să aibă natura unui element financiar;
- să fie măsurabil cu suficientă precizie;
- să fie semnificativ;
- să fie fiabil, verificabil şi neutru.
În ceea ce priveşte metodele de evaluare
reţinute în cadrele conceptuale, aceste sunt:
- metoda costului istoric;
- metode bazate pe puterea de
cumpărare;
- metoda costului de înlocuire;
- metoda valorii nete de realizare;
- metoda valorii actuale.

13

CAPITOLUL 2

LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR
COMERCIALE

2.1Lichidarea societăţii comerciale,
ca urmare a dizolvării

O societate comercială dispare ca entitate
economică, socială şi juridică odată cu
dizolvarea şi lichidarea ei.
Lichidarea unei societăţi comerciale
constă dintr-un "ansamblu de operaţii care, după
dizolvarea societăţii, au ca obiect realizarea
elementelor de activ (transformarea activului în
bani) şi plata creditorilor, în vederea partajului
activului net rămas între asociaţi".
După cum rezultă din această definiţie,
lichidarea este precedată de dizolvarea societăţii
comerciale. Deşi legiuitorul nu face precizări
exprese privind definirea dizolvării şi a lichidării
unei societăţi comerciale, între cei doi termeni
există o anumită diferenţiere. Aceasta se referă
la statutul juridic al societăţii comerciale. În
cazul dizolvării, calitatea de persoană juridică a
societăţii comerciale se menţine (subzistă)
numai pentru o anumită perioadă, în vederea
lichidării, pe când lichidarea marchează
dispariţia definitivă a persoanei juridice.
Cauzele dizolvării sunt multiple: unele sunt
comune tuturor societăţilor comerciale, altele
sunt specifice doar pentru o anumită formă de
societate comercială.

14

Astfel, au ca efect dizolvarea societăţii şi
dau dreptul fiecărui asociat să ceară dizolvarea
acesteia, următoarele cauze:
expirarea termenului stabilit pentru
durata societăţii;
realizarea sau imposibilitatea realizării
obiectului de activitate al societăţii;
decizia asociaţilor (hotărârea adunării
generale);
lichidarea judiciară (falimentul);
dacă pierderea atinge jumătate din
mărimea capitalului social sau dacă micşorarea
capitalului s-a făcut sub minimul legal, fără ca
asociaţii să decidă completarea lui;
reducerea numărului acţionarilor sub
cinci, în cazul societăţilor pe acţiuni, dacă au
trecut mai mult de şase luni de la reducerea lui
şi nu a fost completat;
alte cauze specifice fiecărei forme de
societate comercială.
Hotărârea de dizolvare aparţine asociaţilor
sau este luată de justiţie. Aceasta are ca efect
interdicţia de a efectua operaţii comerciale noi,
altele decât cele destinate lichidării.
Societatea fiind dizolvată, administratorii
trebuie să înceapă procedura de lichidare.
Totuşi, deşi dizolvarea precede lichidarea, nu
totdeauna o societate dizolvată este lichidată.
Este cazul modificării societăţii (de exemplu:
schimbarea obiectului de activitate, fuziunea cu
o altă societate etc.), când aceasta va
supravieţui cu o altă configuraţie decât cea
iniţială.

15

Toate documentele emise de societatea
aflată în lichidare trebuie să poarte o menţiune
despre starea societăţii (să arate că este în
lichidare). Patrimoniul social aparţine, în
continuare, societăţii, ca subiect de drept distinct.
După aprobarea hotărârii de lichidare,
adunarea asociaţilor procedează la numirea
lichidatorilor şi la stabilirea competenţelor
acestora pentru realizarea lichidării. În cazul
când lichidatorii nu au putut fi numiţi prin
hotărârea adunării asociaţilor, numirea acestora
se face de către instanţa judecătorească, la
cererea oricăruia dintre administratori sau
asociaţi.
Lichidatorii sunt persoane însărcinate cu
executarea operaţiilor de lichidare a societăţii
comerciale. Poate avea calitatea de lichidator
oricare asociat, asociat comanditar, administrator
sau o altă persoană străină de societate.
Activitatea lichidatorilor este controlată de
cenzori, iar la societăţile în care nu există
cenzori controlul se exercită de către asociaţi.
Alături de puterile conferite de către asociaţi,
lichidatorii mai au şi alte competenţe, stipulate
expres de lege:
--să dea în judecată şi să fie acţionaţi, în
interesul lichidării;
--să execute şi să termine operaţiile de
comerţ referitoare la lichidare (pentru operaţiile
comerciale noi, întreprinse de lichidatori şi care
nu servesc lichidării, aceştia răspund personal şi
solidar de executarea lor);

16

--să vândă, prin licitaţie publică, imobile şi
orice avere mobiliară a societăţii (este interzisă
vânzarea bunurilor în bloc);
--să facă tranzacţii care servesc lichidării;
--să lichideze şi să încaseze creanţele
societăţii, chiar în caz de faliment al debitorului,
eliberând chitanţă;
--să contracteze obligaţii cambiale, să facă
împrumuturi neipotecare şi să îndeplinească
orice alte acte de comerţ necesare
lichidării.
După intrarea lichidatorilor în funcţiune,
aceştia procedează, împreună cu administratorii
societăţii, la efectuarea unui inventar şi
întocmirea unui bilanţ de lichidare care "să
constate situaţia exactă a activului şi pasivului
societăţii şi să le semneze". Acest bilanţ prezintă
situaţia patrimoniului înainte de realizarea
activelor şi plata datoriilor.
Dizolvarea societăţii comerciale, deşi
conservă personalitatea juridică, are drept
consecinţă întreruperea activităţii economice
normale a întreprinderii (din intenţie sau din
obligaţie). Sub aspect contabil, aceasta semnifică
abandonul principiului continuităţii activităţii şi
întocmirea documentelor contabile de sinteză în
valori lichidative (valori de lichidare).
Valoarea de lichidare poate fi definită ca
valoarea care se obţine din vânzarea forţată a
întreprinderii, într-un termen limitat. Valoarea de
lichidare este, de regulă, mai scăzută decât
valoarea de piaţă (actuală). Astfel, bunurile care,
în condiţii normale (continuitatea activităţii), au o
valoare actuală (de piaţă), în cazul lichidării

17

întreprinderii valoarea acestora suportă o
reducere sensibilă, deoarece pot să nu aibă
aceeaşi utilitate pentru cel care le achiziţionează
sau datorită faptului că vânzarea lor antrenează
anumite cheltuieli. La .acestea se adaugă şi
psihologia vânzării forţate, într-un anumit termen.
Abandonul principiului continuităţii
exploatării antrenează incidenţe asupra acţiunii
celorlalte principii contabile, evaluării activelor şi
pasivelor şi prezentării informaţiei contabile.
Astfel, renunţarea la ipoteza continuităţii
activităţii atrage anularea integrală a principiilor
permanenţei metodelor şi independenţei
exerciţiilor şi o aplicare parţială a principiului pru-
denţei.
Starea de necontinuitate a exploatării, deci
de lichidare certă, implică evaluarea în valori
lichidative, chiar dacă sunt numai estimate sau
aproximate, deoarece numai ele "pot oferi o
imagine fidelă asupra situaţiei financiare,
patrimoniului şi rezultatului întreprinderii". Într-un
astfel de caz, activul bilanţier este evaluat în
valori de realizare (lichidare), iar în pasiv se vor
constata şi toate datoriile generate de încetarea
activităţii.
Sub aspectul prezentării informaţiei
contabile, anexa trebuie să menţioneze principiile
şi metodele reţinute pentru evaluarea în condiţii
de lichidare şi să explice motivele abandonării
anumitor principii generale şi influenţa acestui
abandon asupra prezentării şi evaluării conturilor
anuale.
Lichidatorii au aceeaşi răspundere ca şi
administratorii, altfel spus, ei răspund pentru

18

gestiunea operaţiilor legate de lichidarea societăţii.
Prin lege, ei sunt obligaţi să primească şi să
păstreze patrimoniul societăţii cât şi registrele şi
alte documente care li s-au încredinţat de către
administratori. Operaţiile efectuate de lichidatori
sunt înregistrate, în ordine cronologică, într-un
registru-jurnal al operaţiilor de lichidare. În situaţia
când operaţiile de lichidare se prelungesc peste
durata exerciţiului financiar, lichidatorii sunt
obligaţi să întocmească bilanţul anual.
Trebuie remarcat faptul că lichidatorii nu pot
plăti asociaţilor nici o sumă în contul părţilor ce li
s-ar cuveni din lichidare, înaintea achitării
creditorilor societăţii. Dacă lichidatorii constată, pe
baza bilanţului de lichidare, că fondurile de care
dispune societatea nu sunt suficiente să acopere
pasivul exigibil, aceştia trebuie să ceară sumele
necesare de la asociaţii care răspund nelimitat
sau de la cei care nu au efectuat integral
vărsămintele, după caz.
După efectuarea operaţiilor de lichidare
(realizarea activelor, adică vânzarea şi încasarea
lor şi plata datoriilor), lichidatorii trebuie să
întocmească un bilanţ final de lichidare şi un
proiect de repartizare a activului net între
asociaţi, care se aduc la cunoştinţa asociaţilor.
Bilanţul final de lichidare reflectă mărimea
activelor şi pasivelor societăţii, în urma operaţiilor
de lichidare (realizarea activelor şi plata
datoriilor). El constată eventualul activ net al
societăţii, în situaţia în care valoarea activelor
realizate este excedentară datoriilor care au fost
angajate de societatea comercială supusă
lichidării.

19

Activul net obţinut din lichidare serveşte
pentru rambursarea aporturilor asociaţilor la
capitalul social. Dacă lichidarea se soldează cu un
câştig din lichidare, acesta trebuie repartizat între
asociaţi, proporţional cu participarea la capitalul
social.
În baza proiectului de repartizare aprobat,
asociaţii încasează sumele de bani care li se
cuvin din activul net, în schimbul unei chitanţe de
primire.
După aprobarea bilanţului final de lichidare şi
repartizarea activului net între asociaţi, lichidatorii
sunt eliberaţi, altfel spus, are loc descărcarea
gestiunii şi ridicarea mandatului lor.
În materie de fiscalitate, lichidatorii au
obligaţia de a calcula şi vărsa către buget
impozitele, taxele şi contribuţiile care cad în
sarcina societăţii comerciale supuse lichidării.
Dacă, din operaţiile de lichidare rezultă un
profit, acesta va fi taxat cu impozitul pe profit, iar
dividendele obţinute de acţionari sau asociaţi, ca
urmare a lichidării, vor suporta impozitul pe
dividende.
Radierea societăţii comerciale din Registrul
Comerţului, ca urmare a lichidării, nu se face
decât în momentul când lichidatorii au prezentat
dovada plăţii integrale a obligaţiilor fiscale.
În plan juridic, lichidarea nu liberează pe
asociaţi şi nu împiedică declararea stării de
faliment a societăţii comerciale.

20

2.2 Lichidarea judiciară a societăţii
comerciale

Societatea comercială, care nu mai poate
face faţă datoriilor sale exigibile, poate cere
tribunalului lichidarea sa judiciară (falimentul).
Legiuitorul român instituie o fază prealabilă
lichidării judiciare, şi anume, reorganizarea
societăţii comerciale, în scopul asigurării
redresării financiare a societăţii aflate în
dificultate. Dacă nu se urmează procedura de
reorganizare, se trece la lichidarea judiciară a
societăţii insolvabile (debitorul).
Din punct de vedere juridic, lichidarea
judiciară nu beneficiază de acelaşi tratament, ca
în cazul lichidării patrimoniului, în urma unei
situaţii de dizolvare (reglementată de prevederile
Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale).
Lichidarea judiciară se realizează în baza
aprobării tribunalului şi ridică dreptul debitorului
de a administra şi dispune de bunurile din
patrimoniul său.
Pentru efectuarea operaţiilor de lichidare
judiciară, tribunalul desemnează un judecător-
sindic şi, după caz, administratorul sau
lichidatorul.
În cazul lichidării judiciare, lichidatorul
poate fi desemnat de tribunal, la propunerea
judecătorului-sindic, cu condiţia ca acesta să fie
contabil autorizat, expert contabil sau licenţiat în
studii economice ori juridice şi să aibă cel puţin 5
ani vechime în activitatea practică economică
sau juridică.

21

Lichidarea judiciară cuprinde mai multe
etape. Primele măsuri se referă la:
• sigilarea şi inventarierea bunurilor
debitorului, în scopul stabilirii activului de care
dispune societatea comercială;
• stabilirea masei pasive, prin întocmirea
unui tabel care să cuprindă toate obligaţiile
debitorului.
Efectuarea lichidării propriu-zise include
următoarele etape: vânzarea bunurilor din
averea debitorului, distribuirea sumelor realizate
în urma lichidării şi închiderea lichidării.
Vânzarea bunurilor din averea debitorului
se va face, conform legii, "cât mai avantajos şi
cât mai repede". Vânzarea se poate face prin
licitaţie publică sau prin vânzare directă.
Judecătorul-sindic va putea fi asistat, la
evaluarea şi stabilirea preţurilor bunurilor, de un
expert contabil. Sumele obţinute din vânzarea
bunurilor prin licitaţie publică vor fi depuse în
contul averii debitorului, iar recipisele se vor
preda judecătorului-sindic, în vederea distribuirii
sumelor cuvenite creditorilor.
Distribuirea sumelor realizate în urma
lichidărilor se efectuează într-o ordine de
priorităţi instituită de lege. La fiecare 6 luni,
calculate de la începerea lichidării, judecătorul-
sindic va prezenta tribunalului un raport asupra
fondurilor obţinute din lichidare şi din încasarea
de creanţe şi un plan de distribuire a acestor
sume între creditori.
După lichidarea bunurilor debitorului
(vânzarea şi încasarea lor) şi distribuirea
sumelor obţinute între creditori (care, de regulă,

22

se realizează în mai multe reprize), judecătorul-
sindic va supune tribunalului un raport final,
împreună cu un bilanţ general.
Distribuirea integrală a fondurilor sau a
bunurilor din averea debitorului (eventualele
fonduri nereclamate fiind depuse la bancă) şi
aprobarea raportului final de către tribunal
semnifică închiderea procedurii de lichidare
judiciară a unei societăţi comerciale.

2,3 Contabilitatea operaţiunilor de
lichidare a societăţilor comerciale

Efectuarea operaţiunilor propriu-zise de
lichidare (vânzarea bunurilor, încasarea
creanţelor, plata datoriilor, înregistrarea
cheltuielilor de lichidare, etc.) nu ridică probleme
deosebite în ceea ce priveşte contabilizarea lor,
în raport cu înregistrările efectuate în cursul vieţii
societăţii, pentru operaţiuni similare.
Particularităţile tratamentului contabil al
lichidării constau în utilizarea unui cont
„Rezultatul lichidării”.
Contul „Rezultatul lichidării”, inexistent în
Planul de conturi general, poate fi creat fie în
cadrul clasei de capitaluri (de exemplu 128
„Rezultatul lichidării”), fie în cadrul clasei de
conturi speciale (de exemplu 85 „Rezultatul
lichidării). Acest cont are rolul de a înregistra
diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea
netă contabilă a elementelor de activ, sconturile
de decontare primite sau acordate, cheltuielile de
lichidare, anularea unor active nerealizabile,
etc.).

23

În mod tehnic, acest cont poate fi utilizat
pentru înregistrarea directă a rezultatului fiecărei
operaţii aferente lichidării, sau pentru închiderea
conturilor de cheltuieli şi venituri generate de
operaţiunile de lichidare.
De regulă, operaţiunile de lichidare sunt
contabilizate în întregime în contabilitatea
societăţii aflată în lichidare, sub autoritatea
lichidatorului.
Studiul de caz : mecanismul
înregistrărilor contabile pentru procedura de
lichidare

O societate comercială S.C. ALFA S.R.L.
prezintă următoarea situaţie, la data declanşării
lichidării:
Bilanţ de lichidare
(la începutul operaţiunilor de lichidare)

Activ Pasiv
1. Imobilizări corporale 1. Capital social: 800000
- valoare contabilă: 2. Rezerve: 200000
2500000 3. Provizioane pentru
- amortizare: 1500000 riscuri şi cheltuieli: 50000
2. Stocuri 4. Datorii: 850000
- valoare contabilă:
500000
- provizioane pentru
depreciere: 100000
3. Clienţi
- valoare contabilă:
400000
- provizioane pentru
depreciere: 80000
4. Disponibilităţi: 180000
Total activ: 1900000 Total pasiv: 1900000

24

Activele întreprinderii au fost realizate
(vândute şi încasate) astfel:
imobilizările corporale au fost realizate
pentru suma de 1200000 u.m.;
stocurile au fost realizate pentru suma
de 410000 u.m.;
clienţii incerţi au reprezentat o valoare
nominală de 140000 u.m., din care s-a recuperat
suma de 50000 u.m.;
au fost acordate sconturi de decontare
către unii clienţi, pentru plata înainte de termen,
în sumă de 7500 u.m. şi au fost obţinute sconturi
de la furnizori, în sumă de 16000 u.m.;
plata unor cheltuieli provizionate (pentru
care au fost constituite provizioane), în sumă de
62000 u.m.;
plata cheltuielilor de lichidare 8onorarii,
taxe, cheltuieli diverse), în sumă de 70000 u.m.

Contabilizarea operaţiilor de lichidare în
registrul – jurnal, de către lichidator, se referă la:
- înregistrarea recuperării creanţelor
societăţii;
- plata datoriilor şi a cheltuielilor de
lichidare;
- realizarea (vânzarea şi încasarea)
elementelor de activ;
- determinarea rezultatului lichidării;
- stabilirea contului definitiv de lichidare
(întocmirea bilanţului final de lichidare).

În varianta înregistrării directe a rezultatului
pentru fiecare operaţie, în contul 128 „Rezultatul
lichidării”, registrul – jurnal aferent operaţiunilor

25

de lichidare se prezintă astfel (fără a lua în
considerare incidenţele fiscale ale operaţiunilor):

1. Vânzarea imobilizărilor

Conturi la bănci în = Clienţi 1200000
lei
Clienţi = Venituri din 1200000
cedarea
activelor
Venituri din = Rezultatul 1200000
cedarea activelor lichidării
Amortizarea = Imobilizări 1500000
imobilizărilor corporale
corporale
Cheltuieli privind = Imobilizări 1000000
activele cedate corporale
Rezultatul lichidării = Cheltuieli 1000000
privind
activele
cedate

2. Vânzarea stocurilor

lei
Clienţi = Venituri din 410000
vânzare
Venituri din = Rezultatul 410000
vânzare lichidării
Provizioane pentru = Stocuri 100000
deprecierea
stocurilor

26

Cheltuieli privind = Stocuri 400000
stocurile
Rezultatul lichidării = Cheltuieli 400000
privind
stocurile

3. Încasarea creanţelor incerte:

Conturi la bănci în = Clienţi incerţi 5000
lei
Provizioane pentru = Clienţi incerţi 80000
deprecierea
creanţelor
Rezultatul lichidării = Clienţi incerţi 10000

4. Încasarea creanţelor de la clienţi:

lei
Rezultatul lichidării = Clienţi 7500

5. Plata datoriilor

Datorii = Conturi la 834000
bănci în lei
Datorii = Rezultatul 16000
lichidării

6. Plata datoriilor provizionate

Provizioane pentru = Conturi la 50000
riscuri şi cheltuieli bănci în lei
Rezultatul lichidării = Conturi la 12000
bănci în lei

27

7. Plata cheltuielilor de lichidare

Rezultatul lichidării = Conturi la 70000
bănci în lei

La finele acestor operaţiuni, contul 128
„Rezultatul lichidării” se prezintă astfel:

Contul 128 „Rezultatul lichidării”

DEBIT CREDIT
Operaţiunea Suma Operaţiunea Suma
(3) 10000 (1) 200000
(4) 7500 (2) 10000
(6) 12000 (5) 16000
(7) 70000
RD 99500 RC 226000
SFC 126500

Bilanţul final de lichidare se prezintă astfel:

Bilanţ final de lichidare

Activ Pasiv
Disponibilităţi: 1126500 Capital social: 800000
Rezerve: 200000
Rezultatul lichidării:
12650
Total activ: 1126500 Total pasiv: 1126500

28

Partajul activului net reprezintă restituirea
către asociaţi a valorii acţiunilor sau părţilor
sociale pe care aceştia le deţin, în cazul când
capitalul social u a fost amortizat (amortizarea
capitalului social este operaţia care constă în
rambursarea integrală sau parţială a capitalului
social către acţionari, înainte de lichidare, fără a
reduce din capitalul social), şi repartizarea
sumelor ce constituie eventualul câştig din
lichidare.
În urma operaţiilor de lichidare, bilanţul final
poate prezenta una din următoarele situaţii:
• Închiderea lichidării, cu acoperirea
datoriilor şi obţinerea unui câştig din lichidare;
• Închiderea lichidării, cu acoperirea
datoriilor, fără să se constate un câştig din
lichidare;
• Închiderea lichidării cu datorii neachitate
şi fără să se constate un câştig din lichidare.
Noţiunea de „câştig din lichidare” nu se
referă numai la soldul creditor al contului 128
„Rezultatul lichidării”, care reflectă profitul obţinut
din operaţiile propriu – zise de lichidare. Această
noţiune are un caracter mai cuprinzător,
deoarece, alături de profitul din lichidare, se
includ şi alte pasive, exclusiv capitalul social
neamortizat, care au caracter de profituri
capitalizate (rezerve).
Astfel, în ipoteza în care postul „capital
social” nu cuprinde şi capital amortizat, câştigul
din lichidare este:
Câştig din lichidare = Rezerve +
Rezultatul lichidării

29

În cazul amortizării unei părţi din capitalul
social, suma reprezentând capitalul amortizat va
fi tratată ca o rezervă:
Câştig din lichidare = Rezerve +
Rezultatul lichidării + Capitalul social
amortizat

Considerarea capitalului social amortizat ca
o rezervă se justifică prin faptul că operaţiile de
amortizare a capitalului social s-au efectuat din
profituri curente (rezultatul exerciţiului), profituri
reportate sau profituri capitalizate (rezerve).
Repartizarea activului net către asociaţi
include următoarele etape:
• Rambursarea capitalului social
(constituirea obligaţiei faţă de asociaţi privind
capitalul social de restituit);
• Crearea obligaţiei privind împărţirea
eventualului câştig din lichidare;
• Plata activului net către asociaţi.

Capitalul de rambursat fiecărui asociat
corespunde cu valoarea nominală neamortizată a
părţilor sociale sau acţiunilor deţinute de acesta.
Repartizarea câştigului din lichidare se face
conform cu menţiunile din statutul societăţii. În
absenţa unor formulări exprese, acest câştig este
repartizat între asociaţi proporţional cu drepturile
lor în capitalul social. După plata asociaţilor,
toate conturile societăţii sunt soldate.

30

Studiul de caz: repartizarea activului net
către asociaţi
Bilanţul final de lichidare prezentat anterior,
presupune reprezentarea capitalului social de
100 acţiuni.
Dacă toate acţiunile au aceleaşi drepturi,
neexistând capital amortizat, partajul activului
net, în sumă de 1126500 u.m. presupune:
- restituirea capitalului social către
acţionari, în sumă de 800000 u.m.;
- repartizarea câştigului din lichidare între
asociaţi, adică:
Câştig din lichidare = Rezerve + Rezultatul
lichidării = 200000 + 126500 = 326500 u.m.
Deoarece acţiunile au aceleaşi drepturi,
fiecare asociat va primi, în schimbul unei acţiuni,
suma de 11265 u.m. :
1126500 (activul net) : 100 acţiuni = 11265
u.m.

Înregistrare obligaţiei faţă de asociaţi, pentru
activul net rezultat din lichidare se realizează
astfel:

Capital social = Decontări cu 800000
asociaţii
privind
capitalul
Rezerve = Decontări cu 200000
asociaţii
privind
capitalul

31

Rezultatul lichidării = Decontări cu 126500
asociaţii
privind
capitalul

Plata sumelor cuvenite asociaţilor,
reprezentând activul net (plata partajului), se
realizează astfel:

Decontări cu = Conturi la 1126500
asociaţii privind bănci în lei
capitalul

32

CAPITOLUL 3

CONSOLIDAREA CONTURILOR

3.1 Grupul de societăţi

Grupul reprezintă un ansamblu constituit
din mai multe societăţi, având fiecare existenţă
proprie, dar unite prin legături diverse, în
virtutea cărora una dintre ele, numită
"societate-mamă", exercită un control asupra
ansamblului, constituind, în acelaşi timp, o
unitate de decizie. Celelalte societăţi sunt
dependente faţă de societatea-mamă.
Dintre cauzele care au generat apariţia
grupurilor de societăţi se detaşează ca
dominante:
pe de o parte, dezvoltarea economică
în ţările industrializate a dus la apariţia şi
expansiunea întreprinderilor puternice,
întreprinderi care domină piaţa şi depăşesc,
prin câmpul lor de acţiune, frontierele ţării lor
de origine;
pe de altă parte, existenţa şi
dezvoltarea pieţei financiare au permis
cumpărarea titlurilor de participare de către
diverse societăţi, fapt ce le-a asigurat un anumit
control sau influenţă asupra societăţilor
emitente şi a făcut să se dezvolte o veritabilă
gestiune a acestor titluri.
Realitate indubitabilă, existenţa grupurilor
de societăţi naţionale şi multinaţionale atrage
mutaţii şi consecinţe în plan economic, juridic,
fiscal, social şi, nu în ultimul rând, contabil.

33

Pentru a releva aceste consecinţe, facem
apel la "Comptabilite et analyse financiere des
groupes" a distinşilor autori Jacques Richard,
Pascal Simons şi Jean-Michel Bailly.
În opinia acestor autori, concentrarea
întreprinderilor este fenomenul care a determinat
constituirea grupurilor.
"Concentrarea la nivelul unui grup este
procesul de întărire a controlului, a informării, a
puterii, precum şi de comasare a patrimoniului în
mâinile câtorva persoane fizice şi/sau juridice,
ceea ce va permite conducătorilor acestei entităţi
să utilizeze enorme mijloace financiare şi de
producţie pentru o politică coerentă şi mai puţin
dependentă de circumstanţele legate de ţara de
implantare, de climatul social etc".
Societatea-mamă este cea care asigură
controlul, centralizând deciziile strategice, în
scopul optimizării rentabilităţii capitalului investit.
Poate avea propria activitate industrială sau
comercială, coordonând şi controlând în acelaşi
timp societăţile din cadrul grupului, sau nu are
activităţi operaţionale ci doar gestionează titlurile
de participare pe care le deţine, coordonând
activitatea diverselor întreprinderi din grup şi
satisfăcând nevoile de finanţare de ansamblu.
În acest ultim caz, societatea-mamă va purta
numele de societate holding pur.

4.2 Tipologia grupurilor

În plan economic se întâlnesc următoarele
forme de concentrare
◊ concentrare orizontală;

34

◊ concentrare verticală;
◊ concentrare conglomerat.
În cazul concentrării orizontale, are loc o
regrupare a întreprinderilor care fabrică acelaşi tip
de produs.
Grupul are, în acest caz, un bun control al
pieţei şi posibilitatea de a impune preţurile.
Concentrarea verticală presupune
regruparea întreprinderilor cliente unele faţă de
altele, deci întreprinderi complementare. Se
ajunge, astfel, în a avea un control total al ciclului
de producţie, de la materia primă la produsul finit.
În practică, sunt întâlnite două tipuri de
concentrare verticală: concentrare verticală în
amonte şi concentrare verticală în aval.
Concentrarea verticală în amonte presupune
ca o întreprindere să preia controlul asupra
furnizorilor săi, ceea ce îi va permite să controleze
calitatea materiilor prime, semifabricatelor livrate
de aceştia, să-şi regleze aprovizionările şi livrările,
având în acelaşi timp un control asupra costurilor
de producţie.
Concentrarea verticală în aval presupune ca
o întreprindere să preia controlul asupra clienţilor
săi. Acest lucru îi va permite controlul distribuţiei
produselor vândute; ameliorarea politicii
promoţionale şi un control parţial al pieţei.
Concentrarea conglomerat
În acest caz, întreprinderile sunt regrupate
fără să existe, aparent, între ele, legături
economice.
Obiectivul lor este o politică de diversificare a
riscurilor şi de optimizare a profiturilor,

35

asigurându-şi, astfel, o mai mare stabilitate în faţa
crizelor economice.
Grupul este, în primul rând, o realitate
economică şi, mai puţin, una juridică.
Această afirmaţie are la bază faptul că, în
legislaţia naţională din mai multe ţări (exemplu,
Franţa), grupului nu îi este recunoscută
personalitatea juridică.
Chiar dacă legiuitorii nu au dat personalitate
juridică grupului, constatăm, totuşi, că există
numeroase texte legislative care reglementează,
pentru grupurile de societăţi, aspecte legate de
dreptul muncii, dreptul fiscal, dreptul comercial,
dreptul contabil.

4.3 Câmpul de aplicare al consolidării
conturilor.
Perimetrul şi metodele de consolidare

Din punct de vedere economic, un grup se
compune dintr-un ansamblu de întreprinderi care
depind de un centru de decizie unic: societatea-
mamă.
Societatea-mamă (sau societatea
consolidantă) exercită asupra celorlalte societăţi
din grup un anumit control sau influenţă. Controlul,
reprezintă: "capacitatea de a dirija (elabora şi
aplica) politicile financiare şi operaţionale ale unei
întreprinderi, în scopul obţinerii de avantaje din
activităţile sale". Ea este rezultatul legăturilor de
dependenţă al societăţilor controlate faţă de so-
cietatea mamă.
Legăturile de dependenţă, în funcţie de
gradul lor de intensitate, pot fi:

36

o apartenenţă totală la societatea-mamă,
cazul sucursalelor (separarea, dezmembrarea
patrimoniului unic);
o dependentă de drept: societăţi, sub
control exclusiv (cazul filialelor);
o legătură juridică: reprezentată de
participaţiile deţinute la societăţile asociate;
o legătură economică: pe baza unui
contract (de concesiune, franciză, subprelucrare
sau a unei simple legături comerciale; în acest
caz, societăţile sunt excluse de la consolidare.
Cu ocazia consolidării conturilor, vor fi
reţinute în perimetrul de consolidare doar acele
societăţi faţă de care societatea-mamă exercită un
control sau o influenţă notabilă asupra activităţii
economice şi financiare.
Modalităţile de control prin care Societatea-
mamă le ţine pe celelalte sub dependenţă sunt:
a) control exclusiv,
b) control concomitent (comun )
c) influenţă notabilă.

a) Controlul exclusiv (CE) poate fi: de
drept, de fapt, contractual sau statutar.
Există un control exclusiv de drept, când o
societate deţine, direct sau indirect, majoritatea
dreptului de vot într-o altă întreprindere, respectiv,
mai mult de 50% din drepturile de vot din
adunarea generală a acţionarilor.
Un control exclusiv de fapt rezultă din
deţinerea, pe durata a două exerciţii succesive,
a majorităţii numărului de membri în Consiliul de
Administraţie. Atunci când acţiunile unei
societăţi sunt împărţite între un număr mai mare

37

de persoane, există posibilitatea controlului
exclusiv, deţinând mai puţin de 50% din dreptul
de vot.
Controlul exclusiv contractual sau statutar
are loc atunci când o întreprindere are dreptul
de a exercita o influenţă dominantă asupra
alteia, în virtutea unui contract sau a unei clauze
contractuale (statutare).

b) Controlul concomitent (comun) (CC)
Această modalitate de control are loc atunci
când un număr limitat de acţionari sau asociaţi
partajează controlul unei întreprinderi, iar
deciziile care se iau sunt rezultatul acordului lor
comun. Un atare control se întâlneşte în cazul
societăţilor multigrup.
Pentru un astfel de control trebuie
îndeplinite două condiţii:
- partajarea puterii (controlului),
- existenţa unui număr limitat de acţionari
sau asociaţi. Calificativul concomitent (comun)
înseamnă că nici una dintre societăţi nu este
capabilă, în mod singular să exercite controlul
exclusiv .

c) Influenţa notabilă (IN)
În legislaţia internaţională (de exemplu, cea
franceză), influenţa notabilă asupra gestiunii şi
politicii financiare a unei întreprinderi este
presupusă atunci când o societate dispune,
direct sau indirect, de o fracţiune cel puţin egală
cu 20% (1/5) din drepturile de vot ale acestei
societăţi.

38

Deţinerea a 20% din drepturile de vot nu
constituie decât prezumţia influenţei notabile;
practic, este necesară manifestarea efectivă a
puterii (influenţei).
La nivelul doctrinei, o întreprindere are o
influenţă notabilă asupra alteia dacă participă la
deciziile acesteia..
Această participare se traduce în:
-- reprezentare în organele de conducere,
-- existenţa unor operaţii între societăţi,
-- schimbul de personal,
-- schimbul de informaţii.

3.4 Societăţile supuse, în mod obligatoriu,
consolidării

Odată cu transpunerea directivei a 7-a
europene în legislaţia naţională, ţările
comunitare au fixat societăţile obligate să în-
tocmească şi să publice conturile consolidate.
Ca regulă generală, societatea-mamă are
obligaţia ca, pe lângă propriile documente de
sinteză, să întocmească şi să prezinte conturile
consolidate (bilanţ consolidat, cont de rezultate
consolidat, anexa).
Obligaţia întocmirii acestor conturi
consolidate există din momentul în care o
societate controlează, de manieră exclusivă sau
comună, una sau mai multe întreprinderi sau de
când ea exercită o influenţă notabilă asupra
acestora.

39

Sunt exceptate de la obligativitatea
consolidării:
- ansamblurile consolidate, de importanţă
neglijabilă,
- micile grupuri care nu îndeplinesc
anumite criterii legate de cifra de afaceri,
efectivul de salariaţi, totalul bilanţului,
- subgrupurile controlate de marile grupuri,
care întocmesc conturi consolidate.

Perimetrul de consolidare

Perimetrul de consolidare este format din
ansamblul întreprinderilor care sunt luate în
considerare pentru stabilirea conturilor
consolidate.
În literatura contabilă se întâlneşte şi
noţiunea de ansamblu consolidat care
desemnează totalitatea întreprinderilor reţinute în
entitatea supusă consolidării.
Structura ansamblului consolidat denotă
următoarele elemente constitutive:
• grupul,
• societăţile asociate grupului,
• societatea multigrup (sau societate
comuniune de interese).
Grupul este format din societatea-mamă şi
societăţile plasate sub control exclusiv (filiale şi
subfiliale).
Societăţile asociate grupului sunt
societăţile care nu fac parte din grup, dar asupra
cărora societatea-mamă exercită, direct sau
indirect, o influenţă notabilă.

40

Societăţile multigrup sunt societăţile
controlabile concomitent (în comun) cu alte
societăţi din afara grupului. Procentul de control,
sau procentul drepturilor de vot reprezintă cota-
parte din drepturile de vot deţinute de societatea-
mamă la o altă societate. În funcţie de mărimea
lui, apreciem modul în care este exercitat
controlul, adică:
• control exclusiv (CE);
• control concomitent (CC};
• influenţă notabilă (IN).
Acest procent ţine seama de numărul
drepturilor de vot, şi nu de numărul de acţiuni
deţinute de societatea-mamă.
În practica ţărilor dezvoltate pot fi întâlnite:
acţiuni ordinare: 1 acţiune = 1 vot;
acţiuni cu dividend prioritar: care nu au
drept de vot;
acţiuni cu vot dublu sau multiplu.
Pentru determinarea procentului de control
va trebui să ţinem seama şi de legăturile care
există între societatea-mamă şi celelalte societăţi
din ansamblul consolidat.
Aceste legături pot fi:
legături directe,
legături indirecte,
legături încrucişate (reciproce),
legături circulare.
Procentul de interes reprezintă cota-parte
deţinută, direct sau indirect, de societatea-mamă,
în capitalul societăţilor reţinute în perimetrul de
consolidare. Acest procent de interes va trebui
calculat ţinând cont de numărul de acţiuni deţinute
şi de tipurile de legături existente între societăţi:

41

În procesul de consolidare, procentul de
interes va fi utilizat pentru a elimina titlurile de
participare deţinute direct sau indirect de
societatea mamă, în capitalurile societăţilor
consolidare.
Rezultă, deci, că modalitatea de control se
stabileşte în funcţie de procentul de control;
procentul de interes va fi reţinut atunci când
procedăm la aplicarea metodelor de consolidare.

3.5 Metodele de consolidare

În vederea întocmirii conturilor consolidate,
pot fi utilizate următoarele metode:
metoda integrării globale (IG);
metoda integrării proporţionale (IP);
metoda punerii în echivalenţă (PE).
Dacă, în Franţa, sunt aplicabile toate cele
trei metode, în Marea Britanie întâlnim doar
integrarea globală. Punerea în echivalenţă este
recunoscută în Marea Britanie şi Statele Unite ca
o metodă de evaluare a titlurilor (de reevaluare),
utilizată în contabilitatea financiară a
întreprinderilor individuale.

Există o corespondenţă între tipurile de
control şi metodele de consolidare:
- conturile societăţilor aflate sub control
exclusiv sunt consolidate după metoda integrării
globale.
- conturile societăţilor aflate sub control
concomitent (comun) sunt consolidate după
metoda integrării proporţionale.

42

- conturile societăţilor aflate sub influenţă
notabilă sunt consolidate după metoda punerii în
echivalenţă.

Metoda integrării globale (IG)
În bilanţul consolidat se preiau elementele
patrimoniale ale societăţii consolidante
(societatea-mamă), cu excepţia titlurilor
societăţilor consolidate.
Valoarea contabilă a acestor titluri este
înlocuită cu ansamblul elementelor de activ şi
pasiv care constituie capitalurile proprii ale
societăţilor, determinate după regulile de consoli-
dare.
Contul de profit şi pierdere consolidat
cumulează posturile de venituri şi cheltuieli ale
societăţii-mamă şi ale societăţilor consolidate, eu
excepţia operaţiilor în comun, care sunt elimi-
nate.

Metoda integrării proporţionale (IP)
Conform acestei metode, în bilanţul
consolidat, valoarea titlurilor societăţilor
consolidate este înlocuită cu fracţiunea
reprezentând procentul de interes al societăţii
consolidante, în elementele de activ şi de pasiv
care constituie capitalurile proprii ale acestor
societăţi, determinate după regulile de consoli-
dare.
Contul de profit şi pierdere consolidat preia
posturile de venituri şi cheltuieli ale societăţii-
mamă şi posturile de venituri şi cheltuieli ale
societăţilor consolidate, conform integrării pro-
porţionale, corespunzător procentului de interes.

43

Integrarea proporţională apare ca un caz
particular al integrării globale.

Metoda punerii în echivalenţă (PE)
În cazul acestei metode, în bilanţul
consolidat, sunt preluate doar posturile de activ şi
de pasiv ale societăţii consolidante (mamă), iar
valoarea contabilă a titlurilor de participare
deţinute la societăţile aflate sub influenţă notabilă
este substituită cu cota-parte de capitaluri proprii
ce revine societăţii mamă.
Contul de profit şi pierdere consolidat preia
doar posturile de venituri şi cheltuieli ale societăţii
consolidante. Cota-parte din rezultatul societăţilor
puse în echivalenţă apare distinct, într-un post al
contului de profit şi pierdere consolidat.
Metoda de consolidate aplicabilă este
dependentă de natura relaţiilor financiare, stabilite
între societăţile reţinute în perimetrul de
consolidate şi societatea-mamă.

3.6. Exemplificarea metodelor de consolidarea

A. Metoda integrării globale

0 societate „M” a constituit o filială „F”, la
care deţine 70% din capitalul social.
La sfârşitul exerciţiului „n”, bilanţul celor două
societăţi şi contul de profit şi pierdere,se prezintă
astfel:

44

Bilanţ Societatea „M”

ACTIV PASIV
Imobilizări 9900 Capital social 15000
corporale
Titluri de 7000 Rezerve 3000
participare
Stocuri 4000 Rezultat 4200
Creanţe 7600 Datorii 8800
Disponibilităţi 2500
Total activ 31000 Total pasiv 31000

Bilanţ Societatea „F”

ACTIV PASIV
corporale
Stocuri 6700 Rezerve 2000
Creanţe 4100 Rezultat 3500
Disponibilităţi 1600 Datorii 7900
Total activ Total pasiv 31000

Cont de profit şi pierdere societatea „M”

CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de 40000 Venituri din 46000
exploatare exploatare
Cheltuieli 1200 Venituri 1000
financiare financiare
extraordinare extraordinare
Impozit pe 1300
profit
45

Total cheltuieli 43300 Total venituri 47500
Rezultat 4200
Total general 47500 Total general 47500

Cont de profit şi pierdere societatea „F”

CHELTUIELI VENITURI
Impozit pe 800
profit
Rezultat 3500
Total general 35500 Total general 35500

Bilanţul cumulat („M” + „F”)

ACTIV PASIV
corporale M
Titluri de 7000 Rezerve M 3000
participare
Stocuri 10700 Rezultat M 4200
Creanţe 11700 Capital social 10000
F
Disponibilităţi 4100 Rezerve F 2000
Rezultat F 3500
Datorii 16700

46

Repartizarea capitalurilor proprii ale
societăţii „F”

Post Societatea Grup Minoritari
„F” total 70% 30%
Capital social 10000 7000 3000
Rezerve 2000 1400 600
Total capitaluri 12000 8400 3600
proprii
Valoarea 7000
titlurilor de
participare
Diferenţă (plus 1400
de valoare)
Rezultat 3500 2450 1050

Societatea mamă preia în capitalurile proprii
consolidate 70% din capitalurile proprii ale
societăţii „F”, respective 8400, iar minoritarii3600.
Rezultatul societăţii “F” se împarte între
societatea mamă 70% x 3500 = 2450 şi minoritarii
30% x 3500 = 1050.
Titlurile deţinute de societatea „M” la societatea
„F”, în valoare de 7000, sunt eliminate din bilanţul
consolidat şi, în mod corespunzător, sunt diminuate şi
capitalurile proprii consolidate cu 7000.
În bilanţul consolidat vor apărea posturi
specifice, respectiv:
• Rezervă consolidată - plusul de valoare obţinut
de societatea mamă din deţinerea acţiunilor F
(8400-7000) = 1400 şi rezerva societăţii mamă
(3000);

47

• Rezultat consolidat – rezultatul societăţii „M”
(4200) şi partea din rezultatul societăţii „F” care
revine grupului (2450);
• Interes minoritar sau interese în afara grupului
– rezervă – reprezintă cota-parte din
capitalurile proprii ale societăţii „F” care revin
minoritarilor (3600);
• Interes minoritar sau interese în afara grupului
– rezultat – reprezintă cota-parte din rezultatul
societăţii „F” care revine minoritarilor (1050).

Bilanţul consolidat

ACTIV PASIV
corporale
Titluri de 0 Rezervă 4400
participare consolidată
consolidat
Creanţe 11700 Total capitaluri 26050
proprii
consolidate
Disponibilităţi 4100 Interes 3600
minoritar-
rezervă
Interes minoritar 1050
rezultat
Total interes 4650
minoritar
Datorii 16700

48

Contul de profit şi pierdere consolidat conform
metodei integrării globale presupune însumarea
posturilor de la societatea „M” cu cele de la societatea
„F”. rezultatul care se obţine este rezultatul net al
întreprinderilor integral consolidate.
Rezultatul societăţii consolidante (rezultatul
grupului) = „Rezultatul ansamblului consolidat” – „Cota
– parte care revine interesului minoritar”

Cont de profit şi pierdere consolidat

CHELTUIELI VENITURI
Impozit pe profit 2100
(A)
Rezultatul 7700
ansamblului
consolidat
Cota-parte din 1050
rezultat care
revine
interesului
minoritar (B)
Rezultatul 6650
societăţii
consolidate (C)
Total (A-B+C) 83000 Total venituri 83000

49

B. Metoda integrării proporţionale

La sfârşitul exerciţiului financiar „n” societatea
comercială „M” şi societatea comercială „F”, prezintă
următoarele bilanţuri şi următoarele conturi de profit şi
pierdere:


ACTIV PASIV
corporale
Imobilizări 2500 Rezerve 2000
financiare


ACTIV PASIV
corporale

50


CHELTUIELI VENITURI
Impozit pe 700
profit
Rezultat 1100


CHELTUIELI VENITURI
Impozit pe 920
profit
Rezultat 1400

Presupunem ă societatea „M” a achiziţionat, la
constituirea societăţii „F”, 50% din acţiunile acesteia,
iar o altă societate „N”, 50%. Cele două societăţi
exercită un control comun asupra societăţii „F”.

51

Bilanţul cumulat („M” + 50% „F”)

ACTIV PASIV
corporale M
Imobilizări 2500 Rezerve M 2000
financiare
Stocuri 4700 Rezultat M 1100
Creanţe 2500 Capital social 2500
F x 50%
Disponibilităţi 1300 Rezerve F x 500
50%
Rezultat F x 700
50%
Datorii 7950

Capitalurile proprii consolidate sunt formate din:
Capital M + 50% capital F = 9500;
Rezerve M + 5+% rezerve F = 2500
Rezultat consolidat = Rezultat M + 50% rezultat
F = 1800

Eliminarea din activ a titlurilor de participare
deţinute de „M” la „F”, pentru valoarea lor contabilă de
2500, atrage în pasiv diminuarea capitalurilor proprii
consolidate cu aceeaşi sumă, respectiv se va diminua
capitalul social (9500-2500=7000) cu valoarea
nominală a acţiunilor deţinute de „M” la „F”.
Bilanţul consolidat se prezintă astfel:

52


ACTIV PASIV
corporale
Imobilizări 0 Rezerve 2500
financiare consolidată
consolidat

Pentru întocmirea contului de rezultate
consolidat după metoda integrării proporţionale, vor fi
preluate posturile de cheltuieli şi de venituri ale
societăţii „M”, pentru totalitatea valorilor şi posturile de
cheltuieli şi de venituri ale societăţii „F”, în limita
procentului de interes (50%, în acest exemplu).
Rezultatul degajat este „rezultatul societăţii
consolidante (grupului)”.
În această metodă nu apare „Rezultat interes
minoritar”.


CHELTUIELI VENITURI

53

Impozit pe 1160
profit
Rezultatul net 53400
al întreprinderii
consolidante

C. Metoda punerii în echivalenţă

Pentru exemplificarea acestei metode se
prezintă următoarele situaţii.


ACTIV PASIV
corporale
Titluri de 1500 Rezerve 1700
participare


ACTIV PASIV
corporale

54


CHELTUIELI VENITURI
Impozit pe 900
profit
Total cheltuieli 28500
(A)
Rezultat (B) 1300
Total (A+B) 29800 Total venituri 29800


CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli - Venituri 100
Impozit pe 600
profit
Total cheltuieli 23500
(A)
Rezultat (B) 900
Total (A+B) 24400 Total venituri 24400

55

Societatea „M” are 30% din drepturile de vot
ale societăţii „F” (având o influenţă notabilă asupra
acesteia) şi implicit 30% din capitalul acesteia.
Când societatea „M” a achiziţionat titlurile, ea a
plătit suma de 1500 u.m.
Capitalurile proprii ale societăţii „F” (inclusiv
rezultat) sunt: Capital social = 5000; Rezervă = 1500;
Rezultat = 900
Cota – parte din capitalurile proprii ale societăţii
„F”, care revine societăţii „M”: 7400 x 30% = 2220,
reprezintă noua valoare a titlurilor puse în echivalenţă.
Valoarea bilanţieră a titlurilor este de 1500.
Diferenţa de valoare (2200 – 1500) este de
720, din care:
- cota parte de rezervă (5000+150-5000)x
30% = 450
- Cota parte din rezultatul societăţii puse în
echivalenţă 900 x 30% = 270


ACTIV PASIV
corporale
Titluri de 0 Rezervă 2150
participaţie consolidată
Titluri de 2220 Rezultat 1570
participaţie puse consolidat
în echivalenţă
Stocuri 2800 Datorii 4400
Creanţe 1400

56


CHELTUIELI VENITURI
Impozit pe 900
profit
Rezultat M 1300
Cota parte din 270
rezultatul pus
în echivalenţă
Rezultat net 1570
consolidant
Total 30070 Total 30070

3.7 Procesul de consolidare

Conturile consolidate au ca punct de pornire
conturile sociale ale întreprinderilor reţinute în
perimetrul de consolidare, dar pentru ca ele să ofere o
imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi
a rezultatului ansamblului consolidat, în elaborarea lor
vor trebui aplicate o serie de principii şi reguli.
În contabilitatea consolidată vor opera
principiile:
- independenţei exerciţiului;
- intangibilităţii bilanţului de deschidere;
- prudenţei;
- continuităţii activităţii;
- permanenţei metodelor.

57

Un nou principiu, cel al omogenităţii, va rezolva
problema evaluării şi prezentării ansamblului
elementelor de activ şi de pasiv, de cheltuieli şi de
venituri, precum şi a informaţiilor furnizate în anexă.
Pentru a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, a
situaţiei financiare şi a rezultatului ansamblului
consolidat, prin intermediul conturilor consolidate,
conturile sociale ale societăţilor reţinute pentru
consolidare sunt supuse operaţiilor de retratare şi
reclasificare, ajustări indispensabile care vor asigura:
• o omogenizare privind prezentarea
conturilor;
• o omogenizare a regulilor de evaluare;
• eliminarea incidenţelor juridice şi fiscale
pentru anumite operaţii;
• retratarea impozitului amânat.
Retratarea anumitor operaţii, pentru a elimina
din contabilitatea consolidată incidenţele fiscale,
vizează:
- eliminarea provizioanelor reglementate;
- eliminarea provizioanelor pentru deprecierea
titlurilor consolidate;
- eliminarea provizioanelor pentru deprecierea
clienţilor şi a stocurilor rezultate din operaţii
interne;
- eliminarea subvenţiilor pentru investiţii;
- eliminarea activelor fictive.

Pentru a se ajunge la întocmirea conturilor
consolidate, este necesară parcurgerea
următoarelor etape:
determinarea procedurilor contabile şi
acelor de control intern;
fixarea perimetrului de consolidare;

58

ajustarea conturilor;
retratarea conturilor sociale;
cumularea conturilor retratate;
eliminarea operaţiilor reciproce şi a
rezultatului intern;
eliminarea titlurilor de participare şi
partajului capitalurilor proprii;
centralizarea conturilor (balanţă de
verificare consolidată);
întocmirea conturilor consolidate;

Societăţile reţinute în perimetrul de
consolidare, pot fi consolidate aplicând mai multe
tehnici: tehnica pe paliere şi tehnica directă.
Consolidarea pe paliere constă în a
consolida, succesiv, fiecare societate la societatea
care îi deţine titlurile. Se stabileşte astfel, un anumit
număr de subgrupuri de consolidat autonome, aceste
fiind, apoi, prin etape succesive, consolidate la
societatea mamă.
Consolidarea directă constă în a consolida
direct toate societăţile dependente, la societatea
mamă, utilizând fie consolidarea directă globală, fie
consolidarea directă modulară.

59

CAPITOLUL 4
BUGETUL DE VENITURI ŞI CHELTUIELI –
INSTRUMENT DE ASIGURARE A
ECHILIBRULUI FINANCIAR AL
ÎNTREPRINDERII
Bugetul de venituri şi cheltuieli cuprinde în
mod sintetic dar şi detaliat, toate resursele de care
dispune agentul economic pentru acoperirea
necesităţilor de producţie, prestării de servicii sau
executării de lucrări, pentru dezvoltare, pentru
acţiunile social-culturale, pentru achitarea obligaţiilor
financiare faţă de bugetul de stat.
Bugetul de venituri şi cheltuieli este un
instrument financiar prin care se previzionează
veniturile şi cheltuielile, rezultatul financiar şi echilibrul
financiar, pe o anumită perioadă de timp.
Se cunosc mai multe tipuri de bugete:
1. Bugetul continuu-glisant
Acest buget se întocmeşte pe o jumătate de
an, fiind actualizat de la o lună la alta, în funcţie de
minusurile sau plusurile prevederilor din luna
precedentă şi a previziunilor de activitate financiară
pentru lunile ce urmează.
2. Bugetul periodic
Acest buget este de obicei, bugetul anual care
este defalcat în bugete semestriale, trimestriale şi
chiar lunare, completat în anumite ramuri ale
economiei naţionale cu bugete de trezorerie.
3. Bugetul investiţiilor
În acest buget se înscriu resursele necesare în
vederea finanţării şi creditării investiţilor de
dezvoltarea sau modernizare.

60

4. Bugetul director (general)
Acest buget cuprinde bugete parţiale sau
specifice pe un anumit domeniu al relaţiilor băneşti şi
financiare, ca de exemplu: bugetul vânzărilor, bugetul
investiţiilor, bugetul activelor circulante, bugetul
resurselor pentru cercetare-dezvoltare, bugetul
acţiunilor social-culturale, bugetul cheltuielilor
administrativ-gospodăreşti, bugetul de trezorerie.
5. Bugete fizice (statice) şi bugete variabile
(flexibile)
Aceste bugete au în vedere împărţirea
cheltuielilor de producţie în cheltuieli fixe şi cheltuieli
variabile. De asemenea, aceste bugete ţin seama de
influenţa unor factori care conduc la creşterea sau
diminuarea volumului activităţii economice, a
operaţiunilor economice şi financiare efectuate. În
final, sunt inserate resursele de finanţare utilizate şi
rezultatele financiare obţinute.
6. Sistemul bugetelor multiple
Din acest sistem de bugete fac parte 2 tipuri:
- Bugete principale – care se întocmesc pe
feluri de activităţi (bugetul comercializării
produselor, bugetul de producţie, bugetul
aprovizionării cu materii prime şi materiale,
bugetul investiţiilor, bugetul financiar).
- Bugete anexe – care se referă la cheltuielile
propriu-zise efectuate de agentul economic,
cum sunt: cheltuieli de producţie, cheltuieli
de comercializare, cheltuieli generale ale
întreprinderii.
7. Bugetul de trezorerie
Acest buget este instrumentul deciziei financiare
pe termen scurt. Bugetul regrupează previziunile de
resurse şi plăţi de trezorerie, adică fluxurile băneşti de

61

intrare şi ieşire din întreprindere, ţinând seama şi de
durata creditelor necesare.
În general, sarcinile trezoreriei constau în :
- prevederea şi asigurarea fondurilor băneşti
de intrare şi ieşire din trezorerie;
- asigurarea lichidităţii financiare a
întreprinderii;
- evaluarea diferitelor tipuri de plasamente şi
plasarea execedentului de trezorerie;
- aprecierea şi evaluarea diferitelor surse de
finanţare pe termen scurt;
- stabilirea bugetului trezoreriei;
- previziunea trezoreriei.

Bugetul trezoreriei cuprinde la încasări
următoarele posturi mai importante:
sumele din vânzarea de produse şi mărfuri
cu plată imediată;
creşterea capitalului social al întreprinderii;
încasarea produselor vândute pe credit din
perioada anterioară;
vânzările din imobilizări de active;
vânzările de valori mobiliare;
încasările provenite din împrumuturi sau din
emisiunea de noi titluri de credite;
încasarea chiriilor, dobânzilor, dividendelor
şi a altor venituri.
La capitolul plăţi, bugetul trezoreriei cuprinde
următoarele posturi mai importante:
plata cumpărărilor la vedere şi pe credit de
active circulante din perioada anterioară;
plata salariilor şi a premiilor;

62

plata cheltuielilor de exploatare, de
administraţie şi de comercializare a
mărfurilor şi produselor;
vărsarea impozitelor şi taxelor la bugetul de
stat, bugetul asigurărilor sociale de stat;
achiziţiile de imobilizări;
plata dobânzilor şi a ratelor scadente la
creditele bancare;
răscumpărarea acţiunilor şi obligaţiunilor
emise de întreprindere;
vărsarea dividendelor către acţionari şi
retragerea de fonduri de către proprietari.

Trezoreria joacă un rol fundamental pentru
realizarea echilibrului financiar pe termen scurt, între
fondul de rulment relativ constant şi necesităţile de
fond de rulment, fluctuante în timp.
Excedentul de trezorerie cuprinde volumul de
credite care urmează a se rambursa în perioada
următoare, iar deficitul de trezorerie constituie nivelul
noilor credite de care poate beneficia întreprinderea în
perioada următoare, peste cele provenite din
trimestrul anterior.

63

CAPITOLUL 5

CÂTEVA CONSIDERAŢII PRIVIND
STANDARDELE DE CONTABILITATE

Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată,
reprezintă cadrul general care reglementează, ca
principale obiective, cerinţele privind conducerea
contabilităţii, întocmirea situaţiilor financiare, auditul şi
depunerea acestora.
Potrivit prevederilor acestei legi societăţile
comerciale care întocmesc situaţii financiare anuale se
împart în două mari categorii, astfel:
a) Societăţile comerciale care aplică
Reglementările contabile armonizate cu directivele
Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al
ministrului finanţelor publice. Aceste reglementari se
aplică împreuna cu Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate. Situaţiile financiare întocmite de aceste
societăţi comerciale se compun din bilanţ, cont de profit
şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii,
situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note
explicative.
b) Societăţile comerciale care nu îndeplinesc
criteriile stabilite pentru aplicarea reglementărilor
armonizate cu directivele europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate. Acestea întocmesc
situaţii financiare simplificate, armonizate cu directivele
europene, care se compun din bilanţ, cont de profit şi
pierdere, politici contabile şi note explicative.
Începând cu anul 2003, în funcţie de indicatorii
de la 31 decembrie 2001, circa 1200 de societăţi

64

comerciale aplică Reglementările contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate; aprobate prin Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 94/2001.
Aşa cum este prevăzut în Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 94/2001, pentru anul 2002, cele
trei criterii de mărime în funcţie de care societăţile vor
aplica noile reglementări sunt:
a) cifra de afaceri a anului anterior peste 8 milioane
Euro
b) total active pentru anul anterior peste 4 milioane
Euro
c) numărul mediu de salariaţi al anului anterior 200
Societăţile comerciale compară nivelul acestor
trei indicatori cu informaţiile din bilanţul contabil încheiat
la 31 decembrie 2001 şi în condiţiile în care doi din cei
trei indicatori se încadrează în prevederile Ordinului
ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, rezultă ca
obligatorie aplicarea reglementarilor contabile aprobate
prin acest ordin. Primul an de aplicare efectivă a
Standardelor Internaţionale de Contabilitate este anul
2003, situaţiile financiare ale anului 2002 fiind
„retratate" pentru asigurarea comparabilităţii
informaţiilor.
Conform prevederilor art. 5 alin. (1) din Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, societăţile
comerciale care nu se încadrează în criteriile de
mărime prevăzute la art. 2 alin. (2) pot aplica
reglementările din acest ordin după aprobarea
prealabilă din partea Ministerului Finanţelor Publice pe
baza solicitării adresate Direcţiei de reglementări
contabile.
Conform prevederilor art. 3 din Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 990/2002 pentru
completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr.

65

94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale
de Contabilitate, sunt exceptate de la aplicarea
prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr.
94/2001 persoanele juridice aflate în proces de fuziune
prin absorbţie de către persoane juridice care nu
îndeplinesc criteriile de mărime prevăzute la art. 1 alin.
(1), cele aflate in curs de divizare sau lichidare.
Societăţile comerciale care intră sub incidenţa
reglementărilor aprobate prin Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 94/2001, pe baza îndeplinirii
criteriilor de mărime sau ca urmare a opţiunii acestora,
au obligaţia să asigure continuitatea aplicării acestor
reglementări şi auditarea situaţiilor financiare Conform
reglementarilor naţionale în domeniu.
Pentru anul 2001 s-a publicat lista persoanelor
juridice care intră sub incidenţa noilor reglementări
datorită faptului că s-a constatat că multe societăţi
comerciale nu aveau cunoştinţă de necesitatea aplicării
noilor reglementari.
Pentru perioadele următoare, Ministerul
Finanţelor Publice nu mai publică lista societăţilor
comerciale care intră sub incidenţa noilor reglementări.
Societăţile comerciale sunt cele care vor verifica
dacă se încadrează în criteriile de mărime şi trebuie să
treacă la aplicarea Reglementările contabile aprobate
prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001.
Neaplicarea de către societăţile comerciale a
reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 la data când
sunt îndeplinite criteriile de mărime constituie
contravenţie potrivit art. 38 din Legea contabilităţii nr.
82/1991, republicată, şi se sancţionează cu amendă de

66

la 4.000.000 la 50.000.000 lei, achitarea amenzii
nescutind totuşi societatea de întocmirea situaţiilor
financiare Conform prevederilor legale.
Societăţile comerciale care retratează situaţiile
financiare ale anului 2002 au întocmit situaţii financiare
simplificate cu termen de depunere 90 de zile de la
închiderea exerciţiului financiar, respectiv 31 martie
2003. Potrivit art.158 alin. (1) si 179 alin. (1) din Legea
nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată,
cu modificările şi completările ulterioare, bilanţul şi
contul de profit şi pierdere al acestora sunt verificate de
cenzori, acolo unde este cazul.
După depunerea situaţiilor financiare întocmite
în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr.
82/1991 şi H.G. nr. 704/1993, societăţile comerciale
care intră sub incidenţa Ordinului ministrului finanţelor
publice nr. 94/2001, procedează la retratarea situaţiilor
financiare întocmite pentru data de 31 decembrie 2002.
Retratarea situaţiilor financiare întocmite la 31
decembrie 2002 are rolul de a asigura comparabilitatea
elementelor raportate în acestea, cu cele care se vor
raporta în situaţiile financiare întocmite pentru anul
2003, an în care are loc aplicarea efectivă a
Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-
a a Comunităţilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Situaţiile financiare obţinute prin retratare
cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia
fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalului
propriu, toate situaţiile având o singură coloană,
respectiv pentru 31 decembrie a anului retratat, politici
contabile şi note explicative.
Referitor la retratarea contului de profit şi
pierdere, în Precizările privind unele măsuri

67

referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul
2002, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 1784/2002, publicate în Monitorul Oficia!
al României, Partea I, nr. 21/2003 din 16 ianuarie
2003, se specifica faptul că, atunci când influenţele
asupra veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul
de profit şi pierdere, rezultate din aplicarea pentru
prima dată a IAS, pot fi identificate pentru anul în
curs, se procedează la întocmirea şi prezentarea
unui cont de profit şi pierdere retratat. În această
situaţie, influenţele aferente anului curent se
înregistrează în conturi de venituri şi cheltuieli, iar
influenţele aferente anilor anteriori celui retratat, se
evidenţiază în contul 1172 „Rezultatul reportat
provenit din aplicarea pentru prima dată a IAS, mai
puţin IAS 29". Dacă acest lucru nu este posibil,
contul de profit şi pierdere din situaţiile financiare
retratare este acelaşi cu cel întocmit potrivit
prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, şi ale Regulamentului pentru aplicarea
acesteia, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/
1993.
Declaraţia privind impozitul pe profit pentru
anul retratat conform Standardelor Internaţionale de
Contabilitate rămâne cea întocmită pe baza datelor
financiar-contabile existente înainte de retratare.
Reglementările contabile aprobate prin
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 9412001
prevăd că pe toată perioada de implementare a
programului de dezvoltare a sistemului de
contabilitate, întreprinderile pot opta în vederea
determinării valorilor atribuibile activelor pentru una
din următoarele metode:
a) reevaluarea imobilizărilor corporale;

68

b) evaluarea prin metode care ţin seama de
inflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ,
inclusiv capitalurile proprii şi contul de profit şi
pierdere.
Întreprinderile care optează pentru ajustarea
la inflaţie potrivit IAS 29 întocmesc şi prezintă un set
distinct de situaţii financiare cuprinzând bilanţul şi
contul de profit şi pierdere ajustat la inflaţie.
Procesul retratarea situaţiilor financiare
potrivit IAS 29 este precedat de întocmirea unei
balanţe de verificare intermediare. Această balanţă
constituie sursa de informaţii pentru întocmirea
declaraţiei fiscale după efectuarea corecţiilor
prevăzute de legislaţia fiscală.
În Planul de conturi cuprins în reglementările
aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice
nr. 94/2001 sunt prevăzute conturi distincte prin care
se evidenţiază efectele inflaţiei, astfel:
- Contul 1051 „Rezerve din reevaluare
aferente bilanţului de deschidere al primul an de
aplicare a ajustării la inflaţie", acest cont fiind utilizat
numai la aplicarea pentru prima data a IAS, prin
retratare.
- Conturile 688 „Cheltuieli din ajustarea la
inflaţie" şi 788 „Venituri din ajustarea la inflaţie" care
se utilizează pentru evidenţierea efectelor inflaţiei
pentru perioadele de aplicare efectivă a IAS.
Aplicarea IAS 29 „Raportarea financiară în
economiile hiperinflaţioniste" în contabilitatea
societăţilor comerciale, cu reflectarea în contabilitate
corespunzătoare a efectelor inflaţiei, a demonstrat
că acesta este un proces greoi, existând riscuri de
deformare a informaţiei contabile.

69

Pentru evitarea unor asemenea aspecte, prin
Precizările privind unele măsuri referitoare la
încheierea exerciţiului financiar pe anul 2002,
aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice
nr. 1784/2002, s-a prevăzut că situaţiile financiare
anuale se întocmesc pe baza balanţei de verificare
rezultate după aplicarea IAS, mai puţin IAS 29
„Raportarea financiară în economii
hiperinflaţioniste", SIC 19 „Moneda de raportare -
Evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare în
conformitate cu IAS 21 si IAS 29" şi se depun la
organele în drept, potrivit legii.
Persoanele juridice care au optat pentru
aplicarea IAS 29 efectuează ajustările la inflaţie
extracontabil. Situaţiile financiare obţinute pe baza
ajustărilor extracontabile se depun la organele în
drept, altele decât Ministerul Finanţelor Publice,
respectiv Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare
sau Oficiul Naţional al Registrului Comerţului.
Aplicarea IAS 29 „Raportarea financiară în
economiile hiperinflaţioniste" extracontabil nu
înseamnă o derogare de la aplicarea IAS, ci
delimitarea mai accentuată a celor două etape în
aplicarea acestora, respectiv aplicarea IAS mai puţin
IAS 29 „Raportarea financiară în economiile
hiperinflaţioniste" şi obţinerea balanţei intermediare,
şi cea de a doua etapă, aplicarea IAS 29.
În condiţiile în care aplicarea IAS 29 se
efectuează extracontabil, societăţile vor efectua
actualizarea elementelor bilanţiere fie utilizând
conturile specifice actualizării la inflaţie cuprinse în
planul de conturi, dar într-o contabilitate separată,
fie alt procedeu prevăzut de IAS 29 „Raportarea
financiară în economiile hiperinflaţioniste",

70

La aplicarea pentru prima dată a IAS se vor
avea în vedere în mod deosebit prevederile IAS 8
„Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile" şi
Interpretarea SIC - 8 „prima aplicare a Standardelor
Internaţionale de Contabilitate ca baze ale
contabilităţii".
În perioada în care IAS-urile sunt aplicate
pentru prima dată în întregime ca bază primară de
contabilitate, situaţiile financiare ale unei
întreprinderi ar trebui elaborate şi prezentate ca şi
cum ar fi fost întotdeauna elaborate şi prezentate în
conformitate cu noile standarde şi interpretări.
Prin urmare, în practică, se procedează la
analiza elementelor bilanţiere în vederea stabilirii
faptului că acestea sunt în concordanţă cu
prevederile IAS în ceea ce priveşte natura şi
conţinutul.
Termenul de depunere a situaţiilor financiare
retratate aprobate de adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor este până la 30
noiembrie 2003, conform prevederilor Ordinului
ministrului finanţelor publice nr. 127612002 privind
aprobarea termenului de depunere a situaţiilor
financiare retratate în conformitate cu
Reglementările contabile armonizate cu directivele
europene.

71

PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE BILANT IAS 1

ACTIVE
Active necurente
Imobilizări corporale
Imobilizări necorporale
Diferenţe de achiziţie (goodwill)
Licenţe de fabricaţie
Participaţii puse în echivalenţă
Alte active financiare
Active curente
Stocuri
Creanţe clienţi şi alte creanţe
Aconturi vărsate
Investiţii pe termen scurt
Cheltuieli constatate în avans
Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capital emis
Rezerve
Profituri şi pierderi cumulate
Interese minoritare
Datorii necurente
Datorii purtătoare de dobânzi
Datorii privind impozitele amânate
Datorii privind pensiile personalului
Datorii curente
Datorii faţă de furnizori şi alte datorii din exploatare
Datorii financiare pe termen scurt
Partea pe termen scurt a datoriilor purtătoare de
dobânzi
Provizioane pentru garanţii
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
72

Contabilitate aprofundata

Recomendados

Recomendados

Más contenido relacionado

La actualidad más candente

La actualidad más candente (20)

Similar a Contabilitate aprofundata

Similar a Contabilitate aprofundata (20)

Contabilitate aprofundata