presentation

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מס‬ ‫לתכנון‬ ‫ככלי‬ ‫נאמנות‬
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
02/12/2015
1
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
‫עו‬ ‫השתלמות‬"‫ד‬-‫למשפטים‬ ‫הפקולטה‬-‫אביב‬ ‫תל‬ ‫אוניברסיטת‬
‫בשיתוף‬STEP

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
1.‫הקניה‬‫לנאמן‬(‫נאמנות‬)‫אינה‬‫מסווגת‬‫כמכירה‬‫ובלבד‬
‫שהיוצר‬‫והנהנה‬‫אחד‬‫הם‬,‫ועל‬‫כן‬‫עקרון‬‫רציפות‬‫המס‬‫נשמר‬
-‫סעיף‬3‫לחוק‬.
2.‫אין‬‫מתאם‬‫בין‬‫הגדרת‬‫נאמנות‬‫בפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫לבין‬‫חוק‬
‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
3.‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫סעיפים‬74‫וסעיף‬73(‫ו‬)‫קובעים‬‫את‬
‫הוראות‬‫הדיווח‬‫לגבי‬‫מתן‬‫הודעות‬‫בקשר‬‫לנאמנות‬.
‫המשמעות‬:‫העברת‬‫מקרקעין‬‫מהבעלים‬‫הקיימים‬‫לנאמנות‬‫עבור‬
‫נהנה‬‫שאינו‬‫הבעלים‬‫הינה‬‫אירוע‬‫הכפוף‬‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬
2

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הקניות‬‫לנאמן‬,‫אפוטרופוס‬‫וכו‬'
3.‫הקניית‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫זכות‬‫באיגוד‬‫לנאמן‬,‫לאפוטרופוס‬,‫למפרק‬
‫או‬‫לכונס‬‫נכסים‬‫מכוח‬‫פקודת‬‫פשיטת‬‫הרגל‬,1936,‫פקודת‬‫החברות‬,
‫פקודת‬‫האגודות‬‫השיתופיות‬,‫פקודת‬‫המסחר‬‫עם‬‫האויב‬,1939,‫חוק‬
‫נכסי‬‫נפקדים‬,‫התש‬"‫י‬-1950,‫או‬‫חוק‬‫נכסי‬‫גרמנים‬,‫התש‬"‫י‬-1950‫או‬
‫לחברה‬‫כהגדרתה‬‫בחוק‬‫נכסים‬‫של‬‫נספי‬‫השואה‬(‫השבה‬‫ליורשים‬
‫והקדשה‬‫למטרות‬‫סיוע‬‫והנצחה‬),‫התשס‬"‫ו‬-2006[‫בתיקון‬77‫נמחקו‬
‫המילים‬:‫או‬‫לגוף‬‫שנקבע‬‫לפי‬‫סעיף‬64(‫ג‬)‫לאותו‬‫חוק‬,‫לפי‬‫אותו‬‫חוק‬]-
‫אינה‬"‫מכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬"‫או‬"‫פעולה‬‫באיגוד‬"‫לענין‬‫חוק‬‫זה‬;
‫ובמכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫בפעולה‬‫באיגוד‬‫על‬‫ידי‬‫מי‬‫שהוקנתה‬‫לו‬
‫כאמור‬,‫יחושב‬‫המס‬‫לרבות‬‫לפי‬‫סעיף‬7‫א‬‫כאילו‬‫נמכרה‬‫הזכות‬‫או‬
‫נעשתה‬‫הפעולה‬‫על‬‫ידי‬‫מי‬‫שממנו‬‫הוקנתה‬.
‫מיסוי‬ ‫חוק‬‫מקרקעין‬-‫סעיפים‬ ‫ציטוטי‬
3

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הודעה‬‫על‬‫נאמנות‬
74.‫כל‬‫אדם‬‫הרוכש‬‫בשמו‬‫הוא‬‫בשביל‬‫פלוני‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬
‫זכות‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬,‫יודיע‬‫למנהל‬,‫בטופס‬‫שקבע‬‫המנהל‬,
‫תוך‬‫שלושים‬‫יום‬‫מיום‬‫הרכישה‬,‫כי‬‫רכש‬‫את‬‫הזכות‬‫בשמו‬
‫הוא‬‫בשביל‬‫אחר‬,‫ומשיודיע‬‫כך‬‫יראו‬‫אותו‬‫כנאמן‬‫לענין‬
‫סעיף‬69.
‫מיסוי‬ ‫חוק‬‫מקרקעין‬-‫סעיפים‬ ‫ציטוטי‬
4

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הצהרות‬
73.
(‫ו‬)‫כל‬‫אדם‬‫המחזיק‬‫בשמו‬‫הוא‬‫בשביל‬‫פלוני‬‫בזכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫בזכות‬
‫באיגוד‬‫מקרקעין‬,‫וכן‬‫כל‬‫אדם‬‫המחזיק‬‫ביפוי‬‫כוח‬‫לרישום‬‫זכות‬
‫במקרקעין‬‫על‬‫שם‬‫הקונה‬‫או‬‫לפקודתו‬,‫יודיע‬‫למנהל‬,‫על‬‫אף‬‫האמור‬
‫בכל‬‫דין‬,‫על‬‫כל‬‫מכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫פעולה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬
‫שכתוצאה‬‫ממנה‬‫הוא‬‫יחזיק‬‫באותה‬‫זכות‬‫או‬‫יפוי‬‫הכוח‬‫בשביל‬‫אדם‬
‫אחר‬,‫תוך‬‫שלושים‬‫יום‬‫מיום‬‫שנמסרה‬‫לו‬‫ההודעה‬‫על‬‫אותה‬‫מכירה‬‫או‬
‫פעולה‬,‫אלא‬‫אם‬‫אותה‬‫מכירה‬‫או‬‫פעולה‬‫אינן‬‫עשויות‬‫להיות‬‫חייבות‬
‫במס‬‫לפי‬‫חוק‬‫זה‬;‫אין‬‫האמור‬‫בזה‬‫בא‬‫לגרוע‬‫מהחובה‬‫לפי‬‫סעיף‬‫קטן‬
(‫א‬).
‫מיסוי‬ ‫חוק‬‫מקרקעין‬-‫סעיפים‬ ‫ציטוטי‬
5

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בסעיף‬75‫ג‬‫שבפרק‬‫רביעי‬2‫לפקודה‬‫מוגדר‬"‫נכס‬"‫ככולל‬‫כל‬‫רכוש‬,
‫לרבות‬‫מקרקעין‬,‫בין‬‫בישראל‬‫ובין‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.‫לכאורה‬,‫פרק‬‫רביעי‬2
‫חל‬‫גם‬‫על‬"‫זכות‬‫במקרקעין‬"‫על‬‫פי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.‫ברם‬,‫לפי‬
‫הוראות‬‫הפקודה‬,‫הקניה‬‫לנאמן‬‫שנעשתה‬‫על‬‫ידי‬‫יחיד‬,‫לא‬‫תיחשב‬
‫כמכירה‬"‫לעניין‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'"‫וזאת‬‫לעניין‬‫נאמנויות‬‫מסוימות‬‫כגון‬
‫נאמנויות‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫תושבי‬‫חוץ‬,‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ונאמנות‬‫לפי‬
‫צוואה‬.‫נשאלת‬‫השאלה‬,‫האם‬‫הוראות‬‫אלו‬‫יחולו‬‫גם‬‫בהקניית‬‫נכסי‬
‫מקרקעין‬‫לנאמנויות‬‫הנ‬"‫ל‬?‫התשובה‬‫היא‬‫שלילית‬,‫שכן‬‫הוראות‬‫אלו‬
‫חלות‬‫לעניין‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬‫בלבד‬‫ולא‬‫יחולו‬‫לעניין‬‫חוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬‫הכולל‬‫הוראות‬‫מיוחדות‬‫בתחום‬‫הנאמנויות‬.
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬-
‫סעיף‬13
6

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫משמעות‬‫הדברים‬‫היא‬‫שהקניית‬"‫זכות‬‫במקרקעין‬"‫ו‬"‫זכות‬‫באיגוד‬
‫מקרקעין‬",‫כהגדרתם‬‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫מיוצר‬‫לנאמן‬‫בנאמנות‬
‫מהווה‬‫אירוע‬‫מס‬‫לפי‬‫החוק‬(‫ככל‬‫שהיוצר‬‫אינו‬‫גם‬‫נהנה‬‫בנאמנות‬)
‫ומחייב‬‫בדיווח‬‫למנהל‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫ובתשלום‬‫המיסים‬‫החלים‬,‫בכל‬
‫סוגי‬‫הנאמנויות‬.
‫לעניין‬‫זה‬‫יראו‬‫את‬‫ההקנייה‬‫של‬‫הזכות‬‫במקרקעין‬‫כאילו‬‫הועברה‬
‫במישרין‬‫מהיוצר‬‫לנהנה‬,‫במועד‬‫ההקנייה‬,‫והיא‬‫תחויב‬‫במיסי‬‫מקרקעין‬
‫או‬‫תופטר‬‫מהם‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫המיוחדות‬‫של‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
‫כך‬,‫אם‬‫היוצר‬‫והנהנה‬‫עונים‬‫על‬‫הגדרת‬"‫קרוב‬"‫וחלים‬‫תנאי‬‫סעיף‬62
‫לחוק‬‫יינתן‬‫פטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫אך‬‫יחול‬‫חיוב‬‫במס‬‫רכישה‬‫לפי‬‫תקנה‬20
‫לתקנות‬‫מס‬‫רכישה‬(‫חיוב‬‫של‬‫שליש‬‫ממס‬‫הרכישה‬‫החל‬).
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬–
‫סעיף‬13
7

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לאור‬‫האמור‬‫לעיל‬,‫חלוקת‬‫הנכס‬‫מהנאמן‬‫לנהנה‬‫תהיה‬‫פטורה‬‫ממס‬‫לפי‬‫סעיף‬
69‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫שכן‬‫כבר‬‫בשלב‬‫ההקנייה‬‫רואים‬‫את‬‫הנכס‬‫כאילו‬
‫הועבר‬‫במישרין‬‫מהיוצר‬‫לנהנה‬.
‫יובהר‬‫כי‬‫לפי‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫לא‬‫יינתן‬‫הפטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫וממס‬
‫רכישה‬‫בגין‬‫העברת‬‫הנכס‬‫מהנאמן‬‫לנהנה‬‫אלא‬‫לגבי‬‫העברה‬‫לנהנה‬‫מסוים‬
‫שלגביו‬‫נמסרה‬‫הודעה‬‫לפי‬‫סעיף‬74‫לחוק‬‫במועד‬‫ההקנייה‬‫ושזהותו‬‫הייתה‬
‫ידועה‬‫כבר‬‫במועד‬‫ההקנייה‬.
‫לפי‬‫זאת‬,‫אם‬‫בשלב‬‫ההקנייה‬‫לא‬‫הייתה‬‫ברורה‬‫זהותו‬‫של‬‫הנהנה‬‫יראו‬‫את‬
‫ההקנייה‬‫כאילו‬‫נעשתה‬‫מהיוצר‬‫לנאמן‬‫והיא‬‫תחויב‬‫במס‬‫בהתאם‬‫כול‬‫העברה‬
‫של‬‫הנכס‬‫מהנאמן‬‫לצד‬‫ג‬'‫אחר‬‫תחויב‬‫פעם‬‫נוספת‬‫במיסי‬‫מקרקעין‬.
‫באופן‬‫דומה‬,‫אם‬‫הוחלפו‬‫הנהנים‬‫בנאמנות‬‫יראו‬‫את‬‫הנהנה‬‫החדש‬‫כאילו‬‫רכש‬
‫את‬‫הנכס‬‫מהנהנה‬‫הקודם‬‫ויחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫בהתאם‬.
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬-
‫סעיף‬13
8

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מאחר‬‫ורואים‬‫את‬‫נכס‬‫המקרקעין‬‫כאילו‬‫הועבר‬‫לנהנה‬‫בנאמנות‬‫כבר‬‫בשלב‬
‫ההקנייה‬,‫הר‬‫שמכירת‬‫הנס‬‫בידי‬‫הנאמן‬‫תחויב‬‫במס‬‫בהתאם‬‫למעמדו‬‫המיסויי‬
‫של‬‫הנהנה‬‫ויחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
‫כאשר‬‫היוצר‬‫הוא‬‫גם‬‫הנהנה‬‫בנאמנות‬,‫לא‬‫יראו‬‫בהקניית‬‫נכס‬‫מקרקעין‬‫לנאמן‬
‫כ‬"‫מכירה‬"‫ולא‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
‫ברם‬,‫בשלב‬‫מכירת‬‫הנכס‬‫על‬‫ידי‬‫הנאמן‬,‫יראו‬‫את‬‫היוצר‬/‫הנהנה‬‫כמוכר‬‫הנכס‬
‫וחבות‬‫המס‬‫תיגזר‬‫בהתאם‬‫למעמדו‬‫המיסויי‬‫ועל‬‫פי‬‫הוראות‬‫החוק‬.
‫על‬‫רכישות‬‫של‬‫נכסי‬‫מקרקעין‬‫על‬‫ידי‬‫הנאמן‬,‫במהלך‬‫קיומה‬‫של‬‫הנאמנות‬,
‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫לעניין‬‫החבות‬‫במס‬‫רכישה‬‫ויראו‬‫את‬
‫הנהנה‬‫כאילו‬‫הוא‬‫רוכש‬‫הנכס‬‫לעניין‬‫החבות‬‫במס‬‫רכישה‬.
‫אולם‬,‫על‬‫פירות‬‫נכסי‬‫המקרקעין‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫פרק‬‫רביעי‬2‫לפקודה‬‫בהתאם‬
‫לנאמנות‬‫המדוברת‬‫הן‬‫לעניין‬‫אופן‬‫מיסוי‬‫הפירות‬‫והן‬‫לעניין‬‫מיסוי‬‫חלוקתם‬
‫לנהנים‬.
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫נאמנות‬
9

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דוגמא‬:
‫הורים‬‫מבקשים‬‫להעביר‬2‫דירות‬‫ל‬-2‫בנותיהן‬‫שהגיעו‬‫לגיל‬20,
‫ושאינן‬‫נשואות‬.
‫ההורים‬‫מבקשים‬‫שהדירות‬‫לא‬‫תמסרנה‬‫לבנות‬‫במישרין‬,‫אלא‬
‫באמצעות‬‫נאמנות‬.
‫כמו‬‫כן‬,‫לא‬‫ברורים‬‫מה‬‫יהיו‬‫צרכי‬‫כל‬‫אחת‬‫מהאחיות‬‫בעתיד‬.
‫לא‬‫ניתן‬‫יהיה‬‫להחליף‬‫את‬‫הדירות‬‫בין‬‫האחיות‬‫תוך‬‫קבלת‬‫פטור‬
‫ממס‬‫שבח‬‫וממס‬‫רכישה‬.
‫בהתאם‬‫לשטר‬‫הנאמנות‬,‫ניתן‬‫לייחס‬‫את‬‫כל‬‫אחת‬‫מהדירות‬
‫בחלקים‬‫שווים‬‫לכל‬‫בת‬,‫או‬‫שכל‬‫דירה‬‫תיוחס‬‫באופן‬‫ספציפי‬‫לכל‬
‫בת‬.‫הדירות‬‫יירשו‬‫על‬‫שם‬‫הנאמן‬‫במרשם‬‫המקרקעין‬(‫טאבו‬).
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬
10

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הפתרון‬:
‫הקמת‬‫נאמנות‬-‫העברת‬‫הדירות‬‫לנאמנות‬‫תחשב‬‫כמתנה‬‫מההורים‬‫לבנות‬
‫ועל‬‫כן‬:
1.‫היא‬‫תהא‬‫פטורה‬‫ממס‬‫שבח‬-‫יחול‬‫סעיף‬62‫לחוק‬
2.‫ישולם‬‫מס‬‫רכישה‬-1/3‫ממס‬‫הרכישה‬‫הרגיל‬
3.‫לנאמן‬‫יהיה‬‫שיקול‬‫דעת‬‫בלעדי‬‫להחליט‬,‫איזו‬‫לייחס‬‫לכל‬‫אחת‬
‫מהבנות‬,‫וזאת‬‫בהתאם‬‫לצרכיהן‬.
4.‫שימוש‬‫בדירות‬‫למגורים‬‫על‬‫ידי‬‫הבנות‬‫לא‬‫יהיה‬‫כפוף‬‫לחיובן‬‫בשכר‬
‫דירה‬,‫מכיוון‬‫שלצורכי‬‫מס‬‫שבח‬,‫רואים‬‫את‬‫הבנות‬‫כבעליהן‬‫של‬
‫הדירות‬.
5.‫ניתן‬‫לקבוע‬‫הוראה‬‫כיצד‬‫ימכרו‬‫הדירות‬,‫וכיצד‬‫התמורה‬‫ממכירתן‬
‫תחולק‬‫בין‬‫הבנות‬,‫או‬‫החלפת‬‫הדירות‬‫בין‬‫הבנות‬(‫הכוונה‬‫להחלפת‬
‫השימוש‬‫בדירות‬‫בין‬‫הבנות‬,‫אחרת‬‫שינוי‬‫ברישום‬‫הדירות‬‫במרשם‬
‫המקרקעין‬‫יהיה‬‫כפוף‬‫למס‬‫שבח‬‫ולמס‬‫רכישה‬).
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬
11

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הפתרון‬-‫המשך‬:
‫בעת‬‫מכירת‬‫הדירות‬‫לצד‬‫שלישי‬,‫יחולו‬‫הוראות‬‫רציפות‬‫המס‬,
‫למרות‬‫ששולם‬1/3‫מס‬‫רכישה‬‫על‬‫ידי‬‫הבנות‬.
‫תקופת‬‫הבעלות‬‫של‬‫ההורים‬‫בדירות‬‫תחשב‬‫כבעלות‬‫של‬‫הבנות‬
‫בעת‬‫מכירת‬‫הדירות‬.
‫במקרה‬‫שכזה‬,‫העברת‬‫הדירות‬‫לנאמנות‬‫תאפשר‬‫להתמודד‬
‫עם‬‫מס‬‫ירושה‬‫ומס‬‫מתנות‬,‫ככל‬‫שחוקים‬‫אלה‬‫יחוקקו‬.
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬
12

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬125‫ג‬(‫ד‬()3)‫לפקודה‬‫קובע‬,‫כי‬‫הלוואה‬‫שמעניק‬‫יחיד‬‫בעל‬‫מניות‬
‫מהותי‬(10%‫ומעלה‬)‫בחברה‬,‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88‫לפקודה‬,‫תתחייב‬
‫במס‬‫השולי‬‫החל‬‫על‬‫יחיד‬‫מעניק‬‫ההלוואה‬(‫עד‬48%‫כיום‬),‫במקום‬
‫שיעורי‬‫מס‬‫של‬25%‫החלים‬‫על‬‫הכנסות‬‫ריבית‬,‫או‬‫שיעור‬‫של‬15%‫החל‬
‫על‬‫ריבית‬‫שמקורה‬‫בהלוואה‬‫שאינה‬‫צמודה‬‫למדד‬(‫תוספת‬‫מס‬‫יסף‬
‫בשיעור‬‫של‬2%‫עשוי‬‫לחול‬‫בכל‬‫במקרים‬).
‫ההוראה‬‫לעיל‬‫תחול‬‫גם‬‫לגבי‬‫קרובו‬‫של‬‫יחיד‬,‫שהינו‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬
‫בחברה‬,‫גם‬‫אם‬‫הקרוב‬‫מחזיק‬‫פחות‬‫מ‬-10%‫בחברה‬‫או‬‫שאינו‬‫בעל‬
‫מניות‬‫כלל‬,‫וזאת‬‫לאור‬‫הגדרת‬"‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬",‫אליה‬‫מפנה‬‫סעיף‬
125‫ג‬‫לפקודה‬.‫כך‬,‫שאם‬‫אחיו‬‫של‬‫היחיד‬(‫להלן‬:"‫האח‬)"‫מעניק‬‫הלוואה‬
‫לחברה‬,‫הוא‬‫יחויב‬‫בהתאם‬‫לשיעור‬‫המס‬‫השולי‬‫מכיוון‬‫שאף‬‫הוא‬(‫האח‬)
‫נחשב‬‫לבעל‬‫מניות‬‫מהותי‬.
‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬
‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ ‫שניתנה‬
13

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שניתנה‬ ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬
‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬
14
‫חברה‬
‫יחיד‬
100%
‫אח‬
‫הלוואה‬
‫השולי‬ ‫המס‬ ‫לשיעור‬ ‫כפופה‬ ‫לעיל‬ ‫ההלוואות‬ ‫לשתי‬ ‫בקשר‬ ‫ריבית‬.
‫הלוואה‬

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שניתנה‬ ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬
‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬
15
‫חברה‬
‫יחיד‬-‫יוצר‬
‫ונהנה‬
100%
‫אח‬
‫הלוואה‬
‫השולי‬ ‫המס‬ ‫לשיעור‬ ‫כפופה‬ ‫לעיל‬ ‫ההלוואות‬ ‫לשתי‬ ‫בקשר‬ ‫ריבית‬.
‫הלוואה‬ ‫נאמנות‬
100%

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שניתנה‬ ‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬
‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬
16
‫ישראלית‬ ‫חברה‬
‫יחיד‬
‫אח‬-‫יוצר‬
‫ונהנה‬
100%
‫הלוואה‬
‫קרובים‬
‫נאמן‬‫אינם‬
‫קרובים‬
‫קרובים‬
‫נאמנות‬
X

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נניח‬‫שבמקום‬‫שהאח‬‫יעניק‬‫הלוואה‬‫במישרין‬‫לחברה‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬
(‫שהוא‬‫קרובו‬),‫נאמנות‬‫קיימת‬‫של‬‫האח‬,‫שבה‬‫הוא‬‫ובני‬‫משפחתו‬‫הינם‬
‫הנהנים‬,‫ואותה‬‫נאמנות‬‫תעניק‬‫הלוואה‬‫לחברה‬.
‫הנאמן‬‫בנאמנות‬‫של‬‫האח‬‫יחשב‬‫כקרוב‬‫של‬‫האח‬,‫אבל‬‫לא‬‫קרוב‬‫של‬‫היחיד‬.
‫ניתן‬‫להעלות‬‫את‬‫הטענה‬,‫שמכיוון‬‫שהאח‬‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫היחיד‬,‫והנאמן‬
‫בנאמנות‬‫של‬‫האח‬‫הינו‬‫קרוב‬‫של‬‫האח‬,‫אזי‬‫הנאמנות‬‫בנאמנות‬‫הוא‬‫גם‬‫קרוב‬
‫של‬‫היחיד‬.
‫לטענה‬‫זו‬‫אין‬‫כל‬‫אחיזה‬‫בלשון‬‫החוק‬,‫ואין‬‫זו‬‫תכלית‬‫החוק‬(‫אחרת‬‫כל‬‫ישראל‬
‫היו‬‫אחים‬‫זה‬‫לזה‬),‫ושנית‬,‫בהחלטת‬‫מיסוי‬‫שפורסה‬‫לאחרונה‬(‫החלטה‬‫מספר‬
4938/14)‫שעסקה‬‫בנושא‬‫של‬‫קרבה‬‫משפחתית‬‫בנאמנות‬‫קרובים‬,‫רשות‬
‫המסים‬‫ציינה‬‫שלמרות‬‫שהיחיד‬‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫אחיו‬,‫והאח‬‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫בת‬-
‫זוגו‬,‫בת‬-‫הזוג‬‫לא‬‫תחשב‬‫כקרובתו‬‫של‬‫היחיד‬.‫בהחלטה‬‫זו‬‫רשות‬‫המסים‬
‫אימצה‬‫את‬‫הגישה‬‫השוללת‬‫טענה‬‫זו‬,‫ותומכת‬‫בפרשנות‬‫שהובאה‬‫ליעיל‬.
‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬
‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ ‫שניתנה‬
17

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לכן‬‫לגישתנו‬,‫במקרה‬‫שהובא‬,‫הכנסות‬‫ריבית‬‫הנובעות‬‫מהלוואה‬
‫שניתנה‬‫על‬‫ידי‬‫נאמן‬‫בנאמנות‬‫שהאח‬‫יצר‬,‫כפופה‬‫למס‬‫בשיעור‬‫של‬25%
‫או‬15%,‫בהתאם‬‫למקרה‬,‫ולא‬‫בהתאם‬‫לשיעור‬‫המס‬‫השולי‬‫שעשוי‬‫לחול‬
‫במקרה‬‫של‬‫הלוואה‬‫ישירה‬(‫תוספת‬‫של‬‫מס‬‫יסף‬‫בשיעור‬‫של‬2%‫עשויה‬
‫לחול‬).
‫הלוואה‬ ‫על‬ ‫לריבית‬ ‫מוגבלים‬ ‫מס‬ ‫שיעורי‬
‫נאמנות‬ ‫במסגרת‬ ‫שניתנה‬
18

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בסעיף‬ ‫שימוש‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬
19
‫אבא‬-‫זר‬ ‫יוצר‬
‫בן‬-‫ישראלי‬ ‫נהנה‬‫בת‬-‫חדשה‬ ‫עולה‬ ‫שהינה‬ ‫נהנית‬/‫תושב‬
‫בשנת‬ ‫ותיק‬ ‫חוזר‬2012"(‫מוטב‬ ‫יחיד‬)"
‫נאמנות‬

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הנחות‬:
1.‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫נובעות‬‫מחו‬"‫ל‬.
2.‫הנאמנות‬‫מסווגת‬‫קרובים‬.
‫מיסוי‬:
1.‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫המיוחסות‬‫לנהנה‬‫הישראלי‬‫או‬‫המחולקות‬‫לו‬‫יהיו‬
‫כפופות‬‫למס‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫הרלוונטיות‬‫שבפקודה‬(25%‫או‬30%
‫בהתאם‬‫למסלול‬‫הנבחר‬).
2.‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫המיוחסות‬‫ליחיד‬‫המוטב‬‫או‬‫המחולקות‬‫לו‬‫יהיו‬
‫פטורות‬‫ממס‬‫בהתאם‬‫להטבות‬‫המוענקות‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫הפקודה‬
(‫בהתאם‬‫למגבלת‬‫תקופת‬‫ההטבות‬).
3.‫על‬‫פי‬‫לשון‬‫הפקודה‬,‫הוראות‬‫סעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)‫אינן‬‫חלות‬‫על‬‫נאמנות‬‫קרובים‬.
‫בסעיף‬ ‫שימוש‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬
20

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫חלוקות‬‫לנהנים‬
21
‫אבא‬-‫יוצר‬(‫שנת‬ ‫במהלך‬ ‫לישראל‬ ‫עלה‬2015)
‫בן‬-‫ישראלי‬ ‫נהנה‬
‫נאמנות‬
‫בת‬-‫בשנת‬ ‫מוטב‬ ‫יחיד‬2012

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫השלכות‬-‫הנאמנות‬‫תסווג‬‫כנאמנות‬‫תושבת‬‫ישראל‬,‫מהמועד‬‫שבו‬
‫היוצר‬‫הפך‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬.
‫מיסוי‬-
1.‫הנאמנות‬‫כפופה‬‫למס‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬75‫ז‬,‫הקובע‬‫הוראות‬‫החלות‬
‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫כולל‬‫אפשרות‬‫ליחס‬‫את‬‫ההכנסות‬‫לנהנים‬
‫שהינם‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫עד‬‫לגובה‬‫ההכנסות‬‫שיחולקו‬‫להם‬‫בתוך‬6
‫חודשים‬‫מתום‬‫שנת‬‫המס‬.
2.‫הנאמן‬‫אינו‬‫זכאי‬‫ליהנות‬‫מהטבות‬‫המוענקות‬‫ליוצר‬‫שהינו‬‫יחיד‬‫מוטב‬,
‫מכיוון‬‫שאחד‬‫מהנהנים‬‫בנאמנות‬‫אינו‬‫יחיד‬‫מוטב‬(‫כלומר‬,‫הבן‬‫הוא‬‫תושב‬
‫ישראל‬‫רגיל‬).
3.‫רק‬‫אם‬‫כל‬‫הנהנים‬‫בנאמנות‬(‫הבת‬‫והבן‬)‫והיוצר‬(‫האבא‬)‫היו‬‫יחידים‬
‫מוטבים‬,‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫היו‬‫פטורים‬‫ממס‬‫בהתאם‬‫להטבות‬‫הניתנות‬
‫ליחיד‬‫מוטב‬.
‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬
22

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫פיתרון‬-
.1‫מכיוון‬‫שסעיף‬75‫ז‬‫חל‬‫על‬‫הכנסות‬‫הנאמנות‬,‫הנאמן‬‫והנהנים‬‫יכולים‬
‫לבחור‬,‫מידי‬‫שנה‬,‫להתמסות‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)‫לפקודה‬.
.2‫סעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)‫מעניק‬‫את‬‫האפשרות‬‫לייחס‬‫את‬‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫לנהנים‬
‫שהינם‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫עד‬‫לגובה‬‫הסכום‬‫שחולק‬‫לנהנים‬‫בתוך‬6‫חודשים‬
‫מתום‬‫שנת‬‫המס‬.
.3‫לפיכך‬,‫בעת‬‫בחירה‬‫זו‬‫ובהנחה‬‫ששאר‬‫התנאים‬‫הקבועים‬‫בסעיף‬
‫יתקיימו‬,‫כל‬‫החלוקות‬‫לנהנים‬‫שהינם‬‫יחידים‬‫מוטבים‬(‫כלומר‬,‫הבת‬)
‫זכאיות‬‫להטבות‬‫הניתנות‬‫ליחיד‬‫מוטב‬.
‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫חלוקות‬‫לנהנים‬
23

24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יצירת‬‫מנגנון‬‫כאמור‬‫יסייע‬‫גם‬‫במקרה‬‫שבנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראלי‬‫ישנם‬
‫נהנים‬,‫שיתרת‬‫תקופת‬‫ההטבות‬‫לגביהם‬‫גדולה‬‫יותר‬.‫כלומר‬,‫יבוצעו‬
‫חלוקות‬‫קודם‬‫לנהנים‬‫שתקופה‬‫ההטבות‬‫שלהם‬‫עומדת‬‫להסתיים‬
‫ובשנים‬‫העוקבות‬‫רק‬‫לאלו‬‫שעדיין‬‫זכאים‬‫להקלות‬.
‫באופן‬‫כללי‬,‫הסעיף‬‫מסייע‬‫למיצוע‬‫ומקסום‬‫תועלת‬‫המס‬‫בהון‬
‫המשפחתי‬‫המנוהל‬‫באמצעות‬‫נאמנות‬‫העונה‬‫להגדרות‬‫שבסעיף‬.‫כך‬,
‫הנאמן‬‫יוכל‬‫לחלק‬‫הכנסות‬‫מסוימות‬‫לנהנים‬‫מסוימים‬‫גם‬‫בהתייחס‬
‫לשיעורי‬‫המס‬‫החלים‬‫עליהם‬,‫פטורים‬‫להם‬‫הם‬‫זכאים‬‫והפסדים‬‫ברי‬
‫קיזוז‬‫שנצברו‬‫להם‬;
‫שימוש‬‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬
24

25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הקניה‬‫מוגדרת‬‫בסעיף‬75‫ג‬‫לפקודה‬‫כדלקמן‬:"‫העברת‬‫נכס‬‫לנאמן‬‫בנאמנות‬,
‫בלא‬‫תמורה‬".
‫במקרים‬‫בהם‬‫הועבר‬‫על‬‫ידי‬‫היוצר‬‫נכס‬‫לנאמן‬‫בתמורה‬,‫רשאי‬‫פקיד‬‫השומה‬
‫להחיל‬‫על‬‫העברת‬‫הנכס‬‫את‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬,‫ובהתאם‬‫לכך‬‫לראות‬
‫בנכס‬‫הנמכר‬‫חלק‬‫מ‬"‫נכסי‬‫הנאמן‬"‫שכן‬‫אלה‬‫כוללים‬‫גם‬‫נכסים‬‫שנרכשו‬‫או‬
‫התקבלו‬‫על‬‫ידי‬‫נאמן‬‫בתמורה‬‫מלאה‬‫או‬‫חלקית‬.
‫במקרים‬‫מסוימים‬,‫הקניית‬‫נכס‬‫מהיוצר‬‫לנאמן‬,‫עשויה‬‫להיחשב‬‫כמכירה‬
‫בדרך‬‫של‬‫חליפין‬,‫ויחולו‬‫עליה‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬,‫על‬‫כל‬‫המשתמע‬‫מכך‬.
‫כך‬‫למשל‬,‫אם‬‫אחד‬‫היוצרים‬(‫להלן‬:"‫יוצר‬‫א‬'")‫העביר‬‫לנאמנות‬‫מניות‬‫בעוד‬
‫יוצר‬‫אחר‬(‫להלן‬:"‫יוצר‬‫ב‬'")‫העביר‬‫לנאמנות‬‫מזומן‬,‫והנהנים‬‫בנאמנות‬‫הם‬
‫יוצר‬‫א‬'‫ו‬/‫או‬‫יוצר‬‫ב‬'‫ו‬/‫או‬‫מי‬‫מקרוביהם‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫יראו‬‫לעניין‬
‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬,‫כאילו‬‫יוצר‬‫א‬'‫מכר‬‫ליוצר‬‫ב‬'‫מניות‬‫המועברות‬‫כאמור‬,
‫בתמורה‬‫למזומן‬‫שהקנה‬‫יוצר‬‫ב‬'‫לנאמנות‬.
‫הקניה‬
25

26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בהתאם‬‫לסעיף‬75‫ז‬(‫ד‬)‫לפקודה‬,‫הקניית‬‫נכס‬‫על‬-‫ידי‬‫יחיד‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬
‫ישראל‬,‫לא‬‫תחשב‬‫כמכירה‬‫לעניין‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬.
‫על‬‫הקניית‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫זכות‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬
‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫לגבי‬‫הקניית‬‫מלאי‬‫יחול‬‫חיוב‬‫במס‬‫בהתאם‬
‫לסעיפים‬2(1)‫ו‬-85‫לפקודה‬.
‫העברת‬‫נכס‬‫בתמורה‬‫כל‬‫שהיא‬‫אינה‬‫נחשבת‬‫להקניה‬(‫כהגדרתה‬‫בסעיף‬75‫ג‬
‫לפקודה‬),‫ולכן‬‫תחשב‬‫כמכירה‬‫לעניין‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬.
‫פקיד‬‫השומה‬‫רשאי‬‫כמובן‬‫להתעלם‬‫מהקנייה‬‫בתמורה‬‫לנאמנות‬‫אם‬‫בין‬
‫מטרותיה‬‫קיימת‬‫כוונה‬‫להפחתה‬‫לא‬‫נאותה‬‫של‬‫מס‬.
‫תושבי‬ ‫בנאמנות‬ ‫יחיד‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫הקנייה‬
‫ישראל‬
26

27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫על‬‫הקניה‬‫של‬‫נכס‬‫מאת‬‫חבר‬‫בני‬-‫אדם‬‫לנאמן‬‫יחולו‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬75‫יג‬
‫לפקודה‬‫הוראות‬‫אלו‬:
1.‫רואים‬‫את‬‫ההקניה‬‫כמכירה‬‫על‬‫ידי‬‫חבר‬‫בני‬‫האדם‬‫המקנה‬.
2.‫רואים‬‫את‬‫הנכס‬‫שהוקנה‬‫כדיבידנד‬‫שחולק‬‫לבעלי‬‫המניות‬‫היחידים‬
‫המחזיקים‬‫בזכויות‬‫באותה‬‫החברה‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לפי‬‫שיעור‬
‫זכאותם‬‫לדיבידנד‬(‫להלן‬:"‫הדיבידנד‬‫הרעיוני‬").‫סכום‬‫ההכנסה‬
‫מדיבידנד‬‫כאמור‬,‫תחושב‬‫לפי‬‫שווי‬‫השוק‬‫המגולם‬‫של‬‫הנכס‬‫במועד‬
‫ההקניה‬.
‫לעניין‬‫זה‬,‫שווי‬‫השוק‬‫המגולם‬‫הוא‬‫שווי‬‫הנכס‬(‫ללא‬‫הפחתת‬‫מס‬‫רווח‬
‫ההון‬‫ששולם‬‫בשל‬‫מכירתו‬‫האמור‬)‫ובתוספת‬‫גילום‬‫סכום‬‫המס‬‫החל‬‫בשל‬
‫חלוקת‬‫סכום‬‫זה‬‫כדיבידנד‬(‫ראה‬‫דוגמא‬‫בסוף‬‫הפרק‬).
‫הוראה‬‫זו‬‫תחול‬‫גם‬‫אם‬‫לבעלי‬‫המניות‬‫יתרות‬‫זכות‬‫בחברה‬‫המקנה‬‫וגם‬‫אם‬
‫אין‬‫בחברה‬‫המקנה‬‫יתרת‬‫עודפים‬‫לחלוקה‬.
‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬
27

28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הוראת‬‫סעיף‬75‫יג‬‫לפקודה‬‫הינה‬‫הוראה‬‫אנטי‬‫תכנונית‬‫שנועדה‬,‫בין‬‫היתר‬,
‫לשלול‬‫העברת‬‫נכסי‬‫חברה‬‫לבעלי‬‫מניותיה‬‫בפטור‬‫ממס‬‫באמצעות‬‫הקמת‬
‫נאמנות‬‫והקניית‬‫נכסים‬‫מהחברה‬‫לנאמנות‬,‫או‬‫לשלול‬‫דילוג‬‫על‬‫שלב‬‫אחד‬‫של‬
‫מיסוי‬‫מתוך‬‫שני‬‫שלבי‬‫המיסוי‬‫של‬‫שיטת‬‫המיסוי‬‫הדו‬-‫שלבי‬‫הנהוגה‬‫בישראל‬
‫באמצעות‬‫הקמת‬‫נאמנות‬‫והקניית‬‫נכסים‬‫מהחברה‬‫לנאמנות‬.
‫פעמים‬‫רבות‬,‫יש‬‫צורך‬‫בהקמת‬‫נאמנות‬‫על‬‫ידי‬‫חברה‬,‫לצורך‬‫מסחרי‬‫גרידא‬,
‫ולכן‬‫ראוי‬‫היה‬‫להסיר‬‫את‬‫חסמי‬‫המס‬‫שפורטו‬‫לעיל‬‫הקיימים‬‫עקב‬‫הוראות‬
‫סעיף‬75‫יג‬‫ביצירת‬‫נאמנות‬‫על‬‫ידי‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬,‫וזאת‬‫במקרים‬‫בהם‬‫ברור‬‫כי‬
‫אין‬‫ביצירת‬‫הנאמנות‬‫משום‬‫תכנון‬‫מס‬‫או‬‫הפחתה‬‫לא‬‫ראויה‬‫של‬‫חבות‬‫המס‬.
‫לאור‬‫האמור‬,‫לשם‬‫שימור‬‫עקרון‬‫הניטראליות‬‫המיסויית‬,‫לפיו‬,‫לא‬‫יוטל‬‫נטל‬
‫מס‬‫נוסף‬,‫מחד‬,‫אך‬‫לא‬‫יינתן‬‫יתרון‬‫מיסויי‬,‫מאידך‬,‫ביצירת‬‫נאמנויות‬‫ופעילותן‬,
‫תאפשר‬‫רשות‬‫המסים‬‫שלא‬‫להחיל‬‫את‬‫פרק‬‫הנאמנויות‬‫על‬‫נאמנויות‬‫שנוצרות‬
‫על‬‫ידי‬‫חברה‬‫בהתקיים‬‫כל‬‫התנאים‬‫המפורטים‬‫להלן‬:
‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬
28

29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
1.‫היוצר‬‫היחיד‬‫בנאמנות‬‫הוא‬‫חברה‬‫שלציבור‬‫יש‬‫עניין‬‫בה‬(‫להלן‬:
"‫החברה‬")‫ולא‬‫תאגיד‬‫שרווחיו‬‫מיוחסים‬‫לצורך‬‫למס‬‫לבעלי‬‫הזכויות‬‫בו‬
‫כגון‬‫שותפות‬.
‫לעניין‬‫זה‬,‫לא‬‫יראו‬‫בעל‬‫מניות‬‫בחברה‬‫כ‬"‫יוצר‬"‫מכוח‬‫ההוראות‬
‫שבסעיפים‬75‫ד‬(‫א‬()1)‫ו‬-(2)‫לפקודה‬.
‫במקרים‬‫חריגים‬‫רשות‬‫המיסים‬‫תבחן‬‫את‬‫האפשרות‬‫ליתן‬‫הקלה‬‫גם‬
‫ביחס‬‫לחברות‬‫שלציבור‬‫יש‬‫עניין‬‫בהן‬,‫ובכפוף‬‫לנסיבות‬‫העניין‬.
2.‫היוצר‬,‫היינו‬‫החברה‬,‫היא‬‫גם‬‫הנהנה‬‫היחיד‬‫בנאמנות‬.
3.‫בכתב‬‫הנאמנות‬‫נקבע‬‫באופן‬‫מפורש‬‫ובלתי‬‫חוזר‬‫כי‬‫לא‬‫ניתן‬‫לצרף‬‫נהנה‬
‫נוסף‬‫לנאמנות‬‫מעבר‬‫לחברה‬.
4.‫הנכס‬‫שהוקנה‬‫לנאמנות‬‫נרשם‬‫במאזן‬‫של‬‫החברה‬‫כנכס‬(‫ולא‬‫כנכס‬‫חוץ‬
‫מאזני‬),‫ותוצאות‬‫הפעילות‬‫של‬‫הנאמנות‬‫נכללות‬‫בדו‬"‫ח‬‫רווח‬‫והפסד‬‫של‬
‫החברה‬.
‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬
29

30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
5.‫היוצר‬‫והנאמן‬‫יודיעו‬‫על‬‫ייחוס‬‫ההכנסה‬‫ליוצר‬(‫היינו‬‫החברה‬)‫לפי‬‫סעיף‬
75‫ז‬(‫ח‬)‫לפקודה‬‫ולא‬‫יוכלו‬‫לחזור‬‫בהם‬‫מבחירתם‬.
‫ההודעה‬‫על‬‫ייחוס‬‫ההכנסה‬‫כאמור‬‫תימסר‬‫תוך‬30‫יום‬‫ממועד‬‫הקמת‬
‫הנאמנות‬.
6.‫החלת‬‫ההסדר‬‫האמור‬‫תתבצע‬‫במסגרת‬‫החלטת‬‫מיסוי‬‫ביחידה‬‫למיסוי‬
‫בין‬‫לאומי‬‫של‬‫רשות‬‫המיסים‬‫לאחר‬‫בדיקת‬‫כל‬‫נסיבות‬‫העסקה‬‫וקביעת‬
‫הגבלות‬‫ודרישות‬‫נוספות‬‫בהתאם‬‫לנסיבות‬‫העניין‬.
‫חבר‬ ‫מאת‬ ‫הקניה‬-‫בני‬-‫אדם‬
30

31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫א‬.‫מי‬‫שיהיה‬‫זכאי‬‫להיות‬‫נהנה‬‫בהתקיים‬‫תנאי‬‫או‬‫בהגיע‬‫מועד‬‫שנקבע‬
‫במסמכי‬‫הנאמנות‬.
‫מובהר‬‫כי‬‫משמעות‬‫תנאי‬‫במסמכי‬‫הנאמנות‬,‫ממנה‬‫משתמע‬‫כי‬‫הזכאות‬
‫בנאמנות‬‫מותנית‬‫בחדלותו‬‫של‬‫יחיד‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫או‬‫תנאי‬
‫המחריג‬‫נהנים‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫מלהיות‬‫נהנים‬‫כל‬‫עוד‬‫הם‬‫תושבי‬‫ישראל‬
-‫מהותו‬‫היא‬‫כי‬‫לאחר‬‫הנהנה‬‫יחדל‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬‫הוא‬‫יהיה‬‫זכאי‬
‫ליהנות‬‫מנכסי‬‫והכנסות‬‫הנאמנות‬.
‫לאור‬‫הוראות‬‫סעיף‬75‫ה‬(1)‫לפקודה‬,‫יש‬‫לראות‬‫בנהנים‬‫תושבי‬‫ישראל‬
‫כאמור‬‫גם‬‫לפני‬‫שמתקיים‬‫התנאי‬‫האמור‬‫כנהנים‬‫בנאמנות‬.
‫ב‬.‫מקום‬‫המושב‬‫של‬‫נהנה‬‫שטרם‬‫נולד‬‫תיקבע‬‫לפי‬‫מקום‬‫המושב‬‫של‬‫הוריו‬
[‫סעיף‬75‫ו‬(‫יא‬)‫לפקודה‬],‫אשר‬‫על‬‫פי‬‫מסמכי‬‫הנאמנות‬‫ילדיהם‬‫יהיו‬
‫זכאים‬‫להיות‬‫נהנים‬.
‫בנאמנות‬ ‫נהנה‬
31

32. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ג‬.‫נהנה‬‫בעקיפין‬‫באמצעות‬‫שרשרת‬‫נאמנויות‬‫או‬‫באמצעות‬‫נהנה‬‫אחר‬.
‫לדוגמא‬:‫נאמנות‬‫ב‬'‫היא‬‫נהנה‬‫בנאמנות‬‫א‬,'‫ולכן‬‫יראו‬‫את‬‫הנהנים‬
‫בנאמנות‬‫ב‬'‫כנהנים‬‫גם‬‫בנאמנות‬‫א‬'‫לכל‬‫דבר‬‫ועניין‬.
‫ד‬.‫מי‬‫שמחזיק‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬,‫במישרין‬
‫או‬‫בעקיפין‬,‫בנהנה‬‫שהוא‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬,‫שאינו‬‫מוסד‬‫ציבורי‬‫כהגדרתו‬
‫בסעיף‬9(2)‫לפקודה‬.
‫בנאמנות‬ ‫נהנה‬
32

33. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יוצר‬ ‫פטירת‬ ‫בעקבות‬ ‫שינוי‬
‫שאלה‬:‫נאמנות‬‫בה‬‫יוצר‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ונהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬.‫בשל‬
‫הדירות‬‫הנאמנות‬‫נחשבה‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬.‫בשנת‬2014
‫נפטר‬‫היוצר‬.‫מהו‬‫אירוע‬‫המס‬‫החל‬?
‫תשובה‬‫סמן‬‫את‬‫התשובה‬‫הנכונה‬:
1.‫רואים‬‫את‬‫נכסי‬‫הנאמנות‬‫כנמכרים‬‫ביום‬‫פטירת‬‫היוצר‬;
2.‫יחול‬‫סעיף‬100‫א‬(‫מס‬‫יציאה‬)‫ובהתאם‬‫ישולם‬‫המס‬‫ביום‬
"‫היציאה‬"‫או‬‫בחישוב‬‫ליניארי‬‫בעת‬‫מכירת‬‫הנכסים‬;
3.‫לא‬‫חל‬‫כל‬‫אירוע‬‫מס‬;
4.‫כל‬‫התשובות‬‫נכונות‬.
33

34. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יוצר‬ ‫פטירת‬ ‫בעקבות‬ ‫שינוי‬
‫תשובה‬:[4]‫כל‬‫התשובות‬‫נכונות‬
1.‫הנאמנות‬‫היא‬‫נאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬‫החל‬‫ממועד‬‫הפטירה‬‫בשל‬‫שימור‬
‫האפשרות‬‫גם‬‫במקרה‬‫בו‬‫היוצר‬‫נפטר‬‫כתושב‬‫ישראל‬[75‫י‬(‫א‬()3]).‫במעבר‬
‫מנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫לנאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫יש‬‫מכירה‬‫רעיונית‬‫של‬
‫נכסים‬?-‫חל‬‫סעיף‬[75‫ח‬(‫ב‬]).
2.‫הנאמנות‬‫היא‬‫נאמנות‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫החל‬‫ממועד‬‫הפטירה‬-‫נאמנות‬‫שכל‬‫יוצריה‬
‫נפטרו‬‫וכל‬‫הנהנים‬‫תושבי‬‫חוץ‬[75‫ט‬(‫א‬]).‫במעבר‬‫מנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬
‫לנאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬-‫האם‬‫במקרה‬‫זה‬‫חל‬‫סעיף‬100‫א‬(‫מס‬‫יציאה‬)‫כעיקרון‬
‫בשל‬"‫שינוי‬‫התושבות‬"‫של‬‫היוצר‬[75‫ח‬(‫ג‬]),‫תתכן‬‫פרשנות‬‫שונה‬‫לאור‬‫אי‬
‫התאמת‬‫ההגדרה‬-‫אין‬‫יותר‬‫נאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬?;
3.‫הנאמנות‬‫למעשה‬‫הופכת‬‫לנאמנות‬‫לפי‬‫צוואה‬-‫נפטר‬‫אחרון‬‫היוצרים‬‫בנאמנות‬
‫ת‬"‫י‬‫שהוא‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫יחולו‬‫הוראות‬75‫יב‬‫שהיא‬‫נאמנות‬‫לפי‬‫צוואה‬‫ואין‬‫כל‬
‫אירוע‬‫מס‬‫במעבר‬[75‫ח‬(‫ד‬)‫החדש‬]‫במשולב‬‫עם‬75‫יב‬(‫ד‬);
–‫לעמדתנו‬,‫ראוי‬‫שתשובה‬3‫תהיה‬‫התשובה‬‫הנכונה‬.
34

35. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
35
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫שותף‬‫מנהל‬
artzi@ahec-tax.co.il
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
02/12/2015