Analisi dei costi secondo le moderne tecniche di contabilità. Valutazione comparativa Analisi per centro di costo, Activity Based Costing e Activity Based Management

1. Analisi dei Costi
Le moderne tecniche di contabilità dei costi
Emilio

2. EVOLUZIONE DEL CONTESTO DI
RIFERIMENTO
Anni ’60 Fine anni ’90
Orientamento Produzione Mercato
Tecnologie e processi
produttivi
Semplici, manuali e intensivi Complessi, automatizzati
Gamma prodotti Ristretta con lungo ciclo di
vita
Ampia con ciclo di vita
accorciato
Strutture di costo Alti costi di MOD Bassi costi di MOD
Pricing Mark up sul costo pieno In base al mercato e alla
concorrenza
Ambiente competitivo Locale/nazionale Globale
Atteggiamento di acquisto dei
clienti
Stabile con poche criticità Esigente ed evoluto

3. Le differenze
Contabilità per centri di costo Activity Based Costing
Si analizzano i sintomi dei costi, ossia le
risorse consumate
Si analizzano le cause dei costi, ossia le
attività
Il costo di prodotto è legato al volume di
produzione
Il costo di prodotto è legato al volume di
attività
L’analisi è basata sulla struttura gerarchica
dell’organizzazione
L’analisi è basata sulle attività

4. Contabilita’ per centri di costo
Vantaggi Svantaggi
Migliora la qualità del calcolo del costo del
prodotto rispetto a quello determinato
mediante una contabilità senza centri di
costo.
Rispecchia la struttura organizzativa
dell’azienda
L’imputazione dei costi indiretti non
sempre permette di calcolare un costo di
prodotto aderente la realtà.
Le basi di riparto sono legate al volume di
produzione e non ad altri fattori qualitativi
e di differenziazione.
Non viene colta la complessità.

5. Activity based costing
Vantaggi Svantaggi
Determina un costo di prodotto più
attendibile e offre una chiave di lettura
della struttura economica utile alla
formulazione di importanti decisioni
manageriali e al monitoraggio per il
miglioramento dell’efficienza.
Riduzione nel grado di soggettività
Risulta difficile la misurazione oggettiva di
alcune attività e i costi che non hanno
significativi legami con i prodotti e servizi.
Implementazione difficile in realtà di
piccole e medie dimensioni

6. ABC vs CENTRI DI COSTO
• Superamento della tradizionale visione verticale dell’organizzazione secondo
la quale ogni funzione aziendale è gestita da un responsabile
• Si analizzano le cause dei costi
• Si calcola un costo del prodotto più adeguato: non tanto legato al volume di
produzione bensì al volume di attività
• Si individuano e distinguono le attività a valore aggiunto da quelle che non
portano benefici al processo
• Le attività rappresentano un approccio più stabile rispetto a quello basato
sulla struttura organizzativa
• Il concetto di attività è universale e semplice da applicare e riesce a
coinvolgere maggiormente il personale

7. SOVVENZIONE INCROCIATA
I costi indiretti sono legati al volume di produzione.
Si sovrastimano i costi dei prodotti su larga scala o con maturità nel ciclo di
vita
Si sottostimano i costi dei prodotti con basso volume e con elevato fabbisogno
di attività di supporto.

8. SOVVENZIONE INCROCIATA

9. SOVVENZIONE INCROCIATA

10. Gli scopi dell’ABC
• Prendere decisioni di convenienza economica riguardante i prodotti
• Controllare l’economicità dei prodotti e per attuare eventuali azioni
correttive
• Programmare in modo più opportuno i fabbisogni di risorse e i costi
corrispondenti

11. Le fasi dell’ABC
1. Individuare e aggregare le attività
2. Individuazione dei parametri definiti resource drivers
3. Mediante i resource drivers si attribuiscono alle attività i costi delle
risorse utilizzate. Le modalità di attribuzione possono essere
fondamentalmente tre: misurazione diretta, stima sulla base di analisi e
allocazione su base parametrica forfettaria
4. I costi delle attività si attribuiscono ai prodotti attraverso gli activity
drivers
5. Si procede al calcolo del costo del prodotto attribuendo ad esso i costi delle
attività svolte per la sua produzione

12. LE FASI DELL’ABC

13. LE FASI DELL’ABC

14. Ripartizione dei costi
• Se il costo è DIRETTO rispetto alle produzioni: non si effettua alcuna
imputazione perché il costo è direttamente attribuibile al prodotto.
• Se il costo è INDIRETTO rispetto alle produzioni ma SPECIALE rispetto
all’attività: la localizzazione è immediata perché il costo si attribuisce
all’attività per l’intero ammontare.
• Se il costo è INDIRETTO anche rispetto all’attività: si deve individuare un
parametro di localizzazione che tenga conto del livello di servizio reso dalla
risorsa alla singola attività. Si ricorrere in tal caso al RESOURCE DRIVER.

15. LE FASI DELL’ABC

16. MAPPA DELLE ATTIVITA’
Per poter giungere alla creazione di una mappa delle attività aziendali è
necessario procedere con le seguenti fasi:
• Determinare le unità organizzative da analizzare
• Definire le attività
• Classificare le attività sia in primarie e secondarie, che attività a valore
aggiunto e non a valore aggiunto

17. MAPPA DELLE ATTIVITA’
Gestire nuovi
prodotti
Gestire il
progetto
Gestire l’avvio
della produzione
Vendere
Gestire i listini
Gestire la forza
vendite
Gestire i clienti
Promuovere le
vendite
Comprare
Pianificare gli
acquisti
Gestire i
fabbisogni
Gestire i
fornitori
Controllare le
consegne
Produrre
Pianificare la
produzione
Gestire
l’avanzamento
lavori
Produrre
Amministrare
Gestire la
contabilità
generale
Gestire la
contabilità
clienti
Gestire cassa e
banche
Gestire la
fatturazione
Immagazzinare
e spedire
Gestire la merce
in ingresso
Gestire la merce
in uscita
Gestire le
giacenze
Gestire il
personale
Gestire
assunzioni
Pagare il
personale

18. INDIVIDUAZIONE DELLE
ATTiVITA’
• Quante quali attività definire? Con quale livello di dettaglio?
• Accuratezza desiderata nel calcolo dei costi di prodotto
• Costi di progettazione, sviluppo, rilevazione, manutenzione e aggiornamento del modello

19. INDIVIDUAZIONE DELLE
ATTVITA’
• TRADE-OFF TRA COSTO E PRECISIONE DELLE INFORMAZIONI
N* nr. di macroattività

20. INDIVIDUAZIONE DELLE
ATTiVITA’
• Grado di diversità dei prodotti
• Grado di diversità dei volumi
• Importanza relativa delle attività

21. GRADO DI DIVERSITA’ DEI
PRODOTTI
• Misura quanto sono diversi i cicli operativi attuati per realizzare ogni prodotto
Esempio
Si considerino due prodotti A e B e due attività 1 e 2. Indicando con T1A l’utilizzo dell’attività 1
da parte del prodotto A e con T2A l’utilizzo dell’attività 2 da parte dello stesso prodotto, il grado
di diversità rispetto all’utilizzo dell’attività 1 da parte del prodotto A e dell’attività 2 da parte
dello stesso prodotto, il grado di diversità rispetto al prodotto B può essere definito come:
T1A/T2A
T1B/T2B
Se il risultato si avvicina ad 1, non si commette alcun errore aggregando le attività in uno stesso
activity cost pool in quanto al crescere del consumo di una delle due attività aumenta, in
proporzione diretta, anche il consumo dell’altra. Se il risultato si avvicina a 0 o a +∞, le attività
seguono leggi molto diverse e non possono essere aggregate, pena l’ottenimento di informazioni
distorte.

22. GRADO DI DIVERSITA’ DEI
VOLUMI
• È il rapporto tra il numero di unità per lotto dei due prodotti
Esempio
Si considerino i prodotti A e B. L’indicatore del grado di diversità dei volumi può essere così
rappresentato:
Numero prodotti A/numero lotti A
Numero prodotti B/numero lotti B
Anche in questo caso l’indicatore può assumere valori tra 0 e + ∞, con baricentro 1. Più il
risultato si allontana da 1, più aumentano le distorsioni indotte dall’aggregazione delle
attività in uno stesso activity cost pool.

23. IMPORTANZA RELATIVA DELLE
ATTIVITA’
• Misurata dal rapporto tra il suo costo e i costi complessivi dell’impresa
Costo dell’attività 1
Costi totali
Tanto più il risultato si avvicina ad 1, tanto più è importante l’attività. Ciò significa che non
può essere aggregata ad altre attività, ma va trovato uno specifico driver. La distorsione del
costo dei prodotti è tanto maggiore quanto più l’attività è importante.

24. Quali ATTiVITA’?
Si suddividono le attività aziendali in due gruppi:
• attività principali: spiegano l’80% dei costi complessivi;
• attività secondarie: tutte le altre attività.
Inizialmente, l’attenzione viene rivolta alle sole attività principali. Per ciascuna di esse si
individuano gli activity driver più adeguati. Le attività che presentano lo stesso driver vengono
accorpate. Per quelle che presentano un driver simile:
1. si individuano due tipologie di prodotto;
2. se ne determinano i costi nelle ipotesi di accorpamento e separazione;
3. se nelle due alternative il costo dei prodotti varia per pochi punti percentuali le attività
vengono accorpate, altrimenti vengono mantenute separate. Si riprendono in esame le
attività secondarie: ognuna viene accorpata all’attività principale più simile.

25. SCELTA DELL’ACTIVITY DRIVER
1. LA FACILITA’ DI OTTENIMENTO DELLA MISURA
è preferibile ricorrere a grandezze che già vengono rilevate all’interno dell’impresa. Generalmente è
meno costoso ricorrere a misure basate sui driver di transazione piuttosto che sulla durata delle
stesse.
2. IL GRADO DI CORRELAZIONE TRA IL DRIVER SCELTO E L’EFFETTIVO
CONSUMO DI ATTIVITA’ DA PARTE DEL PRODOTTO
tanto più il driver scelto è preciso, tanto più ne aumenta il costo di gestione, ma
contemporaneamente tanto più diminuisce il costo degli errori di misura.
3. I COMPORTAMENTI INDOTTI
spesso l’aspetto motivazionale è utilizzato dall’impresa in modo attivo, per ridurre il consumo dello
specifico driver.

26. Scelta dell’activity driver
• TRADE-OFF TRA EFFICACIA E GESTIBILITA’

27. Activity based MANAGEMENT
• La scomposizione dei processi aziendali in attività costituisce la base di
partenza per sviluppare l’Activity Based Management
• Le attività come elemento chiave per ottenere un miglioramento delle
prestazioni dell’impresa attraverso l’incremento del valore trasferito al
cliente
• Ricerca del miglioramento continuo di tutti i fattori chiave

28. Abc & abm
RISORSE
(che cosa viene
usato)
OGGETTI DI
CONTROLLO
(per chi viene
svolto)
GENERATORI DI
COSTI
(perché viene
svolto)
MISURAZIONE
DEI RISULTATI
(come viene svolto)
ATTIVITA’
A B M
A
B
C

29. ABC & ABM

30. Abc & abm
Activity based costing Activity based management
Orientato all’efficienza
Riflette l’esigenza di disporre di precise
informazioni sul costo dei prodotti e delle
attività necessarie per ottenerle.
Orientato all’efficacia
Si propone di monitorare le prestazioni
delle attività al fine di perseguire un
miglioramento degli obiettivi di qualità,
flessibilità e servizio al cliente.

31. Le fasi dell’ABM
1. La valutazione delle attività
2. Il controllo dei costi
3. La gestione delle attività attraverso gli indicatori di prestazione

32. LE FASI DELL’ABM
Per realizzare sistema ABM, e dunque gestire i costi delle attività, in modo da realizzare un
miglioramento continuo nelle modalità di svolgimento delle operazioni è necessario avere
informazioni sul modo in cui si svolgono le attività e i processi.
Tali informazioni possono essere ottenute da:
• L’ANALISI DEL VALORE DEI PROCESSI
• L’ANALISI DEI PROCESS COST DRIVER
• LE MISURE DI PERFORMANCE DI ATTIVITA’ E PROCESSI

33. PROCESS VALUE ANALYSIS
L’analisi del valore dei processi è una metodologia per ridurre i costi e migliorare i processi
identificando le attività che non aggiungono valore per il cliente finale:
• Eliminare o ridurre al minimo le attività a non valore aggiunto
• Potenziare le attività a valore aggiunto
• Riallocare le risorse liberate dalle attività a non valore aggiunto alle attività a valore
aggiunto

34. PROCESS VALUE ANALYSIS

35. PROCESS VALUE ANALYSIS
• Attività a valore aggiunto esterno
attività il cui output è richiesto al cliente per soddisfare il consumatore finale
• Attività a valore aggiunto interno
attività che non aggiungono valore per il cliente ma sono necessarie per il funzionamento dell’azienda
• Attività senza valore aggiunto
attività non richieste dal cliente e non necessarie all’impresa.

36. ANALISI DEI PROCESS COST
DRIVERS
Trattasi di attività finalizzata all’individuazione dei fattori che causano cambiamenti nei
costi. Per identificare e analizzare i process cost driver devo utilizzare in modo “spinto” la
visione per processi e attività:

37. GESTIONE DELLE ATTIVITA’
Si definiscono una serie di parametri che diano significato alle prestazione delle attività
d’impresa
Questi perfomance driver hanno il compito di dare indicazioni circa gli scostamenti rilevati
rispetto agli standard predefiniti
Non solo indicatori di tipo economico ma anche si individuano dei fattori che includano
aspetti di tipo qualitativo

38. Perfomance driver
Esempi di misure di performance
EFFICIENZA: numero fatture emesse/ore personale impiegato, valore delle risorse
impiegate/valore dell’output ottenuto
DURATA: tempo di attraversamento
QUALITA: tasso di difettosità come percentuale di scarti, percentuali di rilavorazioni, numero di
errori nella fatturazione

39. Perfomance driver
• Coerenza con gli obiettivi strategici dell’impresa
• Facilità e semplicità di misurazione per le persone coinvolte nelle singole attività
• Controllabilità da parte dei responsabili delle singole attività
• Non numerosità al fine di evitare costi troppo elevati di rilevazione

40. Activity based MANAGEMENT
Vantaggi Svantaggi
• Stima precisa dei costi di prodotto
• Impostazione della gestione dell’impresa
per attività
• Superamento dell’organizzazione
verticale e per funzioni
• Individuazione più mirata delle singole
responsabilità
• Valido aiuto al processo decisionale
• Elevati costi di implementazione
• Impegno organizzativo estremamente
esteso
• Tempi lunghi per la messa in opera

41. abm
Attvità Activity driver Costo totale Numero di
driver
Costo per driver
Gestione dei
fornitori
n. Fornitori 960.000 320 3.000
Emissione
ordini
n. Ordini 500.000 10.000 50
L’ABM consente di stimare l’effetto potenziale di uno dei seguenti interventi di
miglioramento:
 riduzione del numero dei fornitori;
 riduzione del numero di ordini;
 riduzione del costo per gestire un fornitore;
 riduzione del costo per gestire un ordine.

42. abm
Attvità Activity driver Costo totale Numero di
driver
Costo per driver
Gestione dei
fornitori
n. Fornitori 960.000 320 3.000
Emissione
ordini
n. Ordini 500.000 10.000 50
Nel caso di una riduzione del volume di attività, l’impatto potenziale sui costi è pari
a:
Variazione del numero di driver x costo per driver
Per esempio, una politica che riduce del 10% il numero dei fornitori dovrebbe
consentire una contrazione dei costi pari a:
32 * 3.000 = 96.000

43. abm
Attvità Activity driver Costo totale Numero di
driver
Costo per driver
Gestione dei
fornitori
n. Fornitori 960.000 320 3.000
Emissione
ordini
n. Ordini 500.000 10.000 50
Nel caso di interventi volti a diminuire il costo per driver, l’impatto potenziale sui
costi è pari a:
Variazione del costo per driver x numero di driver
Per esempio, l’introduzione di un sistema informatizzato di emissione ordini che
riduce di 40 il costo di un ordine dovrebbe tradursi in un risparmio pari a:
40 * 10.000 = 400.000

44. CUSTOMER PROFITABILITY
ANALYSIS
L’informazione di costo basata sulle attività può essere prodotto per molteplici oggetti e
associata a quella dei ricavi correlati dà la possibilità di effettuare un’analisi della
redditività parziale di oggetti significati, come il cliente.
I clienti posso differire per :
• Contributo al volume d’affari complessivo
(prezzo, volumi e tipologie di prodotti acquistati)
• Nella richiesta di risorse per effettuare i loro acquisti
(attività considerate, frequenze e tipologia del cliente)

45. CUSTOMER PROFITABILITY
ANALYSIS

46. CUSTOMER PROFITABILITY
ANALYSIS
La Customer Profitability Analysis permette anche di suddividere i clienti in due grandi
raggruppamenti:
• Clienti profittevoli capaci di generare una redditività positiva
• Clienti non profittevoli generatrici di una redditività negativa
La suddivisione e la seguente analisi permette di definire strategie opportune di
miglioramento del profilo reddituale di ciascuna categoria di clientela e di conseguenza
dell’azienda nel suo complesso.

47. Trasforma le tue competenze